INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z basenu i sauny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z basenu oraz sauny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność w zakresie świadczenia usług: technicznych, hotelarskich i gastronomicznych. W ostatnim okresie uruchomił Pan dodatkową działalność pn. Centrum … wyposażone w basen kąpielowy wraz z brodzikiem dla dzieci, w którym zamontowane są tzw. atrakcje wodne - urządzenia: natrysk typu wodospad, masaż boczny, przeciwprąd Tajfun, gejzer z powietrza, parasol wodny, leżanka powietrzna. Obok basenu znajduje się jacuzzi dla 6 osób. Przy basenie zainstalowano 2 sauny. Stwierdził Pan, że powyższe wyposażenie jest identyczne jak w aquaparkach, tylko w znacznie mniejszej skali i ze skromniejszym wyposażeniem. Na basenie nie świadczy Pan żadnych innych usług typu siłowni, gabinet odnowy itp. Zamierza Pan natomiast rozszerzyć działalność o naukę pływania dla dzieci ze szkół. Za wstęp do Centrum … pobierana jest jedna opłata łączna za korzystanie ze wszystkich urządzeń. Nie ma technicznej możliwości kontroli korzystania z poszczególnych urządzeń przez gości, ponieważ usytuowane są one w jednym kompleksie. Sauny są czynne od godziny 16.30 od poniedziałku do piątku, a w soboty i niedziele od godz. 11.00. Opłata za wstęp w tych godzinach dla korzystających z saun jest opłatą wyższa od opłaty regularnej. Dla chcących korzystać z saun od poniedziałku do piątku do godz. 16.30, a w soboty i niedziele do godziny 11.00, pobierana jest opłata w formie „usługi dodatkowej” w wysokości 10 zł dla jednej osoby, a powyżej 2 osób – 5 zł/os. Tak więc można uznać, że tylko cena korzystania z sauny jest wydzielona. Wyjątek stanowią opłaty pobierane za dzieci, które są preferencyjne, przy czym dzieci nie mają prawa korzystania z saun. Basen jest ogólnodostępny. Oprócz gości hotelowych, którzy mają wstęp w cenie usługi hotelowej (1 godz. lub bez ograniczeń w zależności od standardu pokoju, w którym mieszkają) korzystają z niego przede wszystkim goście zewnętrzni, a głównie są to mieszkańcy miasta.

W uzupełnieniu do wniosku poinformował Pan, że basen kąpielowy, o którym mowa we wniosku jest głównym obiektem kompleksu, w którego skład wchodzą również urządzenia służące do poprawy kondycji fizycznej, nazwane powszechnie atrakcjami basenowymi. Poza nimi znajduje się tam jacuzzi, brodzik dla dzieci i dwie sauny. Basen kąpielowy służy do realizowania zajęć sportowych typu pływanie, gdyż posiada 3 tory wodne, a także prowadzenia w nim zajęć nauki pływania i fitness. Ze względu na wielkość 13,5 × 8,5 m oraz głębokość – do 1,45 m, nie może on służyć do prowadzenia profesjonalnych usług sportowych, takich jak zawody pływackie. Z tego powodu nie może Pan w sposób jednoznaczny przyporządkować usług w nim świadczonych do PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W Pana ocenie jest to bardziej obiekt rekreacyjny o działaniu zbliżonym do Aquaparków, do którego zastosowanie ma grupowanie PKWiU 93.29.19.0 „pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy powinien Pan stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% VAT zgodnie z załącznikiem Nr 3 poz. 186 „pozostałe usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu” do całości opłaty za wstęp jednorazowy, jak i karnetu (identycznie jak jest stosowana w Aquaparkach)...
2. Czy należy wyodrębnić opłatę za korzystanie z saun i pobierać ją według stawki 23% VAT...

Odnosząc się do pytania pierwszego, uważa Pan, że ma prawo zastosować obniżoną stawkę 8 % VAT za wszystkie usługi zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 186 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pobierana opłata dotyczy tylko wstępu (jednorazowego, jak i karnetu).

W Pana opinii stawkę 8% VAT stosują wszystkie kompleksy rekreacyjne typu aquapark, tj. baseny wraz z innymi atrakcjami. Natomiast w przypadku korzystania z saun dopuszcza Pan stosowanie stawki VAT w wysokości 23% za korzystanie z saun.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”) obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Grupowanie 93.29.19.0 (pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane), mieszczące się w grupie 93.29, obejmuje usługi związane z działalnością i udostępnianiem sal balowych, sal tanecznych i pozostałych obiektów rekreacyjnych, obsługę stoków narciarskich oraz usługi związane z transportem rekreacyjnym, np. usługi przystani jachtowych.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Wskazać należy, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z powyższego, określenie „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan działalność pn. Centrum … wyposażone w basen kąpielowy wraz z brodzikiem dla dzieci, w którym zamontowane są tzw. atrakcje wodne - urządzenia: natrysk typu wodospad, masaż boczny, przeciwprąd Tajfun, gejzer z powietrza, parasol wodny, leżanka powietrzna. Obok basenu znajduje się jacuzzi dla 6 osób. Przy basenie zainstalowano 2 sauny. Za wstęp do Centrum … pobierana jest jedna opłata łączna za korzystanie ze wszystkich urządzeń. Nie ma technicznej możliwości kontroli korzystania z poszczególnych urządzeń przez gości, ponieważ usytuowane są one w jednym kompleksie. Basen kąpielowy służy do realizowania zajęć sportowych typu pływanie, gdyż posiada 3 tory wodne, a także prowadzenia w nim zajęć nauki pływania i fitness. Ze względu na wielkość nie może on służyć do prowadzenia profesjonalnych usług sportowych, takich jak zawody pływackie. Zdaniem Wnioskodawcy jest to obiekt rekreacyjny o działaniu zbliżonym do aquaparków, do którego zastosowanie ma grupowanie PKWiU 93.29.19.0 „pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT, dla świadczonych usług.

W tym miejscu stwierdzić należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty za wstęp jednorazowy bądź sprzedając karnety uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania ze wszystkich atrakcji i urządzeń znajdujących się w tym obiekcie, w tym także korzystania z saun. Zatem opłaty te nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, przez który rozumie się „możliwość wejścia „gdzieś”, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń.

W związku z powyższym usługi, za które pobierane są opłaty za korzystanie z urządzeń dostępnych w obiekcie rekreacyjnym, o ile faktycznie nie mieszczą się w grupowaniu 93.11.10.0, lecz sklasyfikowane są w PKWiU 93.29.19.0, to nie spełniają one przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku w oparciu o poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem Wnioskodawca powinien stosować 23% stawkę podatku dla całości świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.