2013.11.21 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-945/13/AD
z 21 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca ma otrzymać od najbliższej osoby darowiznę w postaci udziałów w spółce mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. W umowie darowizny określona zostanie wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów. Wartość ta ustalona zostanie na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziały w spółce mogą zostać umorzone na podstawie statutu spółki za wynagrodzeniem w drodze umorzenia przymusowego, w myśl właściwych przepisów prawa państwa członkowskiego siedziby spółki UE, analogicznych do tych przewidzianych w ustawie Kodeks spółek handlowych. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów na podstawie statutu spółki może zostać ustalone w formie:

wypłaty kwoty pieniężnej przez spółkę UE,
przeniesienia na Wnioskodawcę przez spółkę UE papierów wartościowych w postaci obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego połączonego z wypłatą środków pieniężnych (stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały), kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy przy rozliczeniu dochodu z tytułu umorzenia będzie wartość rynkowa udziałów w spółce UE z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?
Czy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego połączonego z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci (stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały), kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy przy rozliczeniu dochodu z tytułu z umorzenia będzie wartość rynkowa udziałów w spółce UE z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

- w zakresie pytania pierwszego – w sytuacji, gdy umorzenie otrzymanych w ramach darowizny udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego, przychód uzyskany przez Niego w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

Instytucja przymusowego umorzenia udziałów uregulowana jest w prawie państwa siedziby spółki UE podobnie do regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych. Właściwe przepisy obowiązujące w państwie siedziby spółki UE, jak również statut spółki UE stanowią, że udziały mogą zostać w określonych okolicznościach umorzone bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten ma takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu" należy uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania. Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny na rzecz Wnioskodawcy wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie dla Niego - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego tych udziałów - koszt uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało między innymi w poniższych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez właściwe organy podatkowe:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w …..
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w …….
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w ……
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w ………
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w ……………

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego udziałów spółki UE, dochodem z umorzenia tych udziałów będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość rynkowa udziałów spółki UE z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

- w zakresie pytania drugiego - również w sytuacji, gdy umorzenie otrzymanych udziałów w drodze darowizny nastąpi poprzez umorzenie przymusowe w zamian za wynagrodzenie w postaci obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci, przychód uzyskany przez Niego w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym. Wnioskodawca uważa, że w analizowanej sytuacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu dochodu z umorzenia zastosowanie znajdą te same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przypadku umorzenia połączonego z wypłatą środków pieniężnych. Przede wszystkim będzie to więc art. 24 ust. 5d ustawy, zgodnie z którym, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W analizowanej sytuacji, znajdzie tym samym zastosowanie również art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może w przyszłości zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której jako obdarowany otrzyma udziały w spółce z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej. Nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziały w spółce mogą zostać umorzone na podstawie statutu spółki za wynagrodzeniem w drodze umorzenia przymusowego. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów na podstawie statutu spółki może zostać ustalone w formie;

wypłaty kwoty pieniężnej przez spółkę UE,
przeniesienia na Wnioskodawcę przez spółkę UE papierów wartościowych w postaci obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W odniesieniu zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w spółce kapitałowej, nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Powyższy sposób ustalenia dochodu odnosi się zarówno do dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej jak również do dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci obligacji. W obu sytuacjach – zgodnie z wnioskiem - nastąpi przymusowe umorzenie udziałów. Jedynie wynagrodzenie z tego tytułu przekazywane ma być w określonej formie, tj. w postaci wypłaty środków pieniężnych bądź w postaci wartości obligacji .

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że będzie On obejmował udziały w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie jednego z krajów Unii Europejskiej należy podkreślić, że jeśli siedziba spółki będzie znajdowała się poza granicami Polski, to przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w kontekście norm krajowego prawa podatkowego, bez rozstrzygania na gruncie odpowiednich regulacji umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin