INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami własnymi i na zlecenie. Z uwagi na znaczną ilość zatrudnionych pracowników, objęta jest obowiązkiem wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, tj. utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: Fundusz). Zgodnie z treścią funkcjonującego w Spółdzielni regulaminu Funduszu, pracownicy otrzymują świadczenia w postaci m.in. talonów uprawniających do wymiany na towary. Dodatkowo dwa razy w ciągu roku Spółdzielnia organizuje wycieczki dla pracowników i ich rodzin za pośrednictwem zewnętrznych biur podróży. W każdym przypadku usługi te nabywane są przez Spółdzielnię od podmiotów trzecich na podstawie stosownej faktury VAT. W przypadku organizacji wycieczek jest to faktura VAT marża, bez wyodrębnionej w jej treści kwoty podatku VAT. Spółdzielnia nabywa także - dokumentowane zwykłymi fakturami - usługi wstępu na basen i do kina. W przypadku organizacji wycieczek pracownicy partycypują w kosztach. Zasady i zakres w jakim wycieczki są finansowane określa regulamin Funduszu. Rozliczenie między Spółdzielnią a biurem podróży wygląda w ten sposób, że pracownicy należną kwotę kosztów wpłacają bezpośrednio do biura, a Spółdzielnia ponosi koszty wynikające z regulaminu Funduszu.

Całość wydatków na poczet wszystkich świadczeń na rzecz pracowników i ich rodzin przekazywana jest ze środków Funduszu. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność podatnika. Obowiązek opodatkowania powyższych usług powstaje niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. Podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług ustalana jest wówczas zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy, w świetle którego podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Spółdzielnia rozliczała podatek VAT na ogólnych zasadach stosując art. 8. ust. 2 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółdzielni na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, podstawą jest źródło finansowania wydatków na poczet świadczeń na rzecz pracowników.

Ponadto w ramach działalności socjalnej Spółdzielnia udziela pomocy materialnej pracownikom w postaci między innymi pożyczek mieszkaniowych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracownicy oprócz spłaty kapitału płacą należne z tytułu pożyczki odsetki, zgodnie z regulaminem Funduszu, które są księgowane na zwiększenie Funduszu. Kwotę odsetek Spółdzielnia ujmuje w deklaracji VAT jako sprzedaż zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej świadczenia na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że nie partycypują oni w jakikolwiek sposób w ponoszeniu kosztów tych świadczeń...

Czy podatek naliczony zawarty w fakturach VAT marża oraz innych fakturach niż VAT marża, otrzymanych przez Spółdzielnię w związku z nabyciem usług od osób trzecich, podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych...

Czy pobieranie przez Spółdzielnię od pracowników częściowej odpłatności za te usługi rodzi obowiązek ich opodatkowania podatkiem VAT w zakresie w jakim są one płacone przez pracowników...

Czy pobierane odsetki od udzielonych zwrotnych pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku jak również jego uzupełnieniu, powyższe regulacje nie będą miały zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wynika to z faktu, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług turystycznych lub innych usług opisanych w stanie faktycznym. Ich spełnianie wynika z treści przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i obowiązków nałożonych przezeń na Spółdzielnię. Wykonanie jakichkolwiek czynności w związku z administrowaniem Funduszem nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT. Z tego wynika, że świadczenia spełniane na rzecz pracowników, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym pozostają zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy poza regulacją ustawy VAT, w zakresie w jakim spełniane są ze środków Funduszu.

Spółdzielnia przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, w którym Sąd stwierdził, że podmiot zobowiązany do utrzymania i administrowania zakładowym funduszem świadczeń socjalnych podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółdzielnia wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada ustawa o ZFŚS, a także wykonuje czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek z Funduszu na cele mieszkaniowe. W ocenie Spółdzielni dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS oraz sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje osoba uprawniona do korzystania z Funduszu.

Spółdzielnia wskazuje, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółdzielnia zauważa, że prawo to nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT marża nie przysługuje również z tego względu, że w treści tej faktury podatek VAT nie jest wyodrębniony.

Spółdzielnia podniosła, że świadczenia finansowane z ZFŚS na rzecz osób uprawnionych za częściową odpłatnością nie mieszczą się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatek VAT.

Działanie Spółdzielni w zakresie udzielania pożyczek zwrotnych z ZFŚS w samym założeniu nie ma na celu osiągnięcia zysku. Ponadto odsetki od udzielonych pożyczek zasilają Fundusz i nie są wykazywane po stronie przychodów Spółdzielni. Zdaniem Spółdzielni, udzielanie pożyczek i pobór z tego tytułu odsetek dokonywane w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w ogóle nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia objęta jest obowiązkiem wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, tj. utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z treścią funkcjonującego w Spółdzielni regulaminu Funduszu, pracownicy otrzymują świadczenia w postaci m.in. talonów uprawniających do wymiany na towary. Dodatkowo dwa razy w ciągu roku Spółdzielnia organizuje wycieczki dla pracowników i ich rodzin za pośrednictwem zewnętrznych biur podróży. W każdym przypadku usługi te nabywane są przez Spółdzielnię od podmiotów trzecich na podstawie faktury. Spółdzielnia nabywa także usługi wstępu na basen i do kina. Całość wydatków na poczet wszystkich świadczeń na rzecz pracowników i ich rodzin przekazywana jest ze środków Funduszu. W przypadku organizacji wycieczek pracownicy partycypują w kosztach, zaś zasady i zakres w jakim wycieczki są finansowane określa regulamin Funduszu. Rozliczenie między Spółdzielnią a biurem podróży wygląda w ten sposób, że pracownicy należną kwotę kosztów wpłacają bezpośrednio do biura, a Spółdzielnia ponosi koszty wynikające z regulaminu Funduszu. Ponadto w ramach działalności socjalnej Spółdzielnia udziela zwrotnych pożyczek mieszkaniowych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować czy Spółdzielnia oferując pracownikom ww. świadczenia ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych występuje w roli podatnika i czy czynnościom tym można przypisać cechy działalności gospodarczej.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna - usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową,

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu,

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów finansując wydatki w całości lub w części z ZFŚS, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług i towarów od podmiotów trzecich, takich jak np. świadczenia wypoczynkowe, wstęp na basen, do kina, bony towarowe - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie – jako administratora Funduszu – ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczeni nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS wskazać należy, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym, w zakresie środków zgromadzonych na rachunki ZFŚS podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach świadczyć na rzecz pracowników usługi. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie, Spółdzielnia nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym działalność wykonywana przez Spółdzielnię w zakresie administrowania funduszem socjalnym, tj. nabywanie towarów i usług oraz ich udostępnianie uprawnionym osobom odpłatnie bądź nieodpłatnie, jak również udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe ze środków Funduszu, nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości odliczenia przez Spółdzielnię podatku VAT naliczonego w związku z zakupami będącymi przedmiotem świadczeń socjalnych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego skoro działalność Spółdzielni w zakresie administrowania funduszem socjalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Spółdzielnia nie występuje w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług), to nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych na rzecz osób uprawnionych wydatków sfinansowanych z ZFŚS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.