Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-398/13-4/KC
z 16 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2013 r. (data wpływu 6.05.2013 r.) uzupełnionym w dniu 9.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31.07.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 2.08.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8 % usług wynajmu, montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8 % usług wynajmu, montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7.08.2013 r., złożonym w dniu 9.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31.07.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych. Usługi te wykonuje z własnych narzędzi (rusztowań) oraz dostarcza przy pomocy własnych środków transportu. Usługi te polegają na tym, że na zlecenie kontrahenta dostarcza oraz montuje rusztowania elewacyjne we wskazanym przez kontrahenta miejscu. W przeważającej liczbie zleceń zamontowane rusztowania służą do wykonywania zewnętrznych elewacji budynków. Po wykonaniu elewacji na jednej ścianie budynku najczęściej demontuje rusztowania i ponownie ustawia je na kolejnej ścianie budynku. Następnie czynności te powtarza aż do zakończenia prac na całym budynku. Wówczas Podatnik demontuje rusztowania i odbiera je oraz przewozi do siedziby firmy lub na miejsce realizacji kolejnego zlecenia.

W związku z wykonywaniem tego rodzaju usług Podatnik ponosi istotne ryzyko gospodarcze związane z poprawnością zamontowania rusztowań i ewentualnym błędem w ich montażu co może być tragiczne w skutkach dla osób wykonujących prace na dużych wysokościach. Jednocześnie Podatnik wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o pomoc w zaliczeniu wykonywanych usług od odpowiedniego grupowania statystycznego.

Urząd Statystyczny uznał, iż usługi te należą do grupowania 43.99.Z „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane” Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z 2007 roku.

Dodatkowo Podatnik zajmuje się także dzierżawą rusztowań elewacyjnych. Usługi te polegają na tym, że kontrahent odbiera określoną liczbę różnych elementów rusztowań elewacyjnych z siedziby firmy, a następnie przez określoną liczbę dni użytkuje te rusztowania do celów wykonywania różnych prac na dużych wysokościach (również w przeważającej mierze rusztowania wynajmowane są do wykonywania elewacji budynków). W przypadku tego rodzaju usług nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za prawidłowość zamontowania rusztowań i bezpieczeństwo osób wykonujących pracę na dużych wysokościach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych wykonywane z własnych rusztowań stanowią usługi budowlane i w związku z tym do usług tych stosuje się art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz czy usługi te w sytuacji gdy są związane z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowane będą 8 % stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Opisywane usługi stanowią kompleksową usługę budowlaną. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego usługi te należą do grupowania PKD 43.99.Z. „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem usługa ta zaliczana jest do usług budowlanych. Wskazuje na to również specyfika tych usług. Do ich wykonywania potrzebni są pracownicy z doświadczeniem oraz znajomością sztuki budowlanej. Ponadto istotnym elementem usługi jest ryzyko ponoszone przez firmę dokonującą montażu i demontażu rusztowań. W przypadku tych usług Podatnik ponosi ryzyko i odpowiedzialność za bezpieczeństwo osób pracujących na zmontowanych przez Podatnika rusztowaniach. Zatem w jego ocenie usługi te nie mogą być traktowane tak jak pozostałe świadczone usługi, które zaliczane są do usług najmu i dzierżawy, gdyż usługi montażu i demontażu zdecydowanie różnią się specyfiką i odpowiedzialnością.

Fakt iż usługi te wykonywane są z własnych rusztowań oraz że dostarczane są przy użyciu własnych środków transportu nie ma decydującego wpływu na kwalifikowanie usług montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych do usług budowlanych. Usługi te stanowią czynności pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego jakim jest usługa budowlana tj. montaż i demontaż rusztowań elewacyjnych.

W uzupełnieniu Podatnik stwierdza, że gdy usługi polegające na montażu i demontażu własnych rusztowań elewacyjnych, wykonywane są w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym wówczas prawidłowa jest stawka podatku w wysokości 8%. Ponadto, dla usług tych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Usługa ta stanowi usługę kompleksową budowlaną, na którą składa się usługa montażu, wynajmu i demontażu rusztowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
   
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
   
   

Obok stawki podstawowej ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne i zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych. Usługi te wykonuje z własnych narzędzi (rusztowań) oraz dostarcza przy pomocy własnych środków transportu. Wnioskodawca na zlecenie kontrahenta dostarcza oraz montuje rusztowania elewacyjne we wskazanym przez kontrahenta miejscu. W przeważającej liczbie zleceń zamontowane rusztowania służą do wykonywania zewnętrznych elewacji budynków. Po wykonaniu elewacji na jednej ścianie budynku najczęściej demontuje rusztowania i ponownie ustawia je na kolejnej ścianie budynku.

Jednocześnie Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o pomoc w zaliczeniu wykonywanych usług od odpowiedniego grupowania statystycznego. Urząd Statystyczny w Łodzi uznał, iż usługi te należą do grupowania 43.99.Z „Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane” Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z 2007 roku. Wnioskodawca zajmuje się także dzierżawą rusztowań elewacyjnych. Usługi te polegają na tym, że kontrahent odbiera określoną liczbę różnych elementów rusztowań elewacyjnych z siedziby Wnioskodawcy, a następnie przez określoną liczbę dni użytkuje te rusztowania do celów wykonywania różnych prac na dużych wysokościach.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla usługi montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych, która stanowi usługę budowlaną związaną z budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją lub przebudową obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym możliwość zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d jako momentu powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Powyższe rozporządzenie wskazuje, iż budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko właściwe zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace, lecz zakres wykonywanych prac.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

• budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
  

• robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
  

• przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…) (pkt 7a),
  

• remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).
  
  
  

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż z preferencyjnej stawki podatku VAT mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność jego polega zarówno na usłudze montażu i demontażu własnych rusztowań w miejscu wskazanym przez kontrahenta, jak i na samej dzierżawie tych rusztowań przez określoną ilość dni. Jak podaje w swoim uzasadnieniu, usługa ta stanowi usługę kompleksowa budowlana, na którą składa się usługa montażu, wynajmu i demontażu rusztowań, wykonywaną na obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zauważyć, że pomimo zakwalifikowania statystycznego PKD przedmiotowych usług do robót budowlanych, to jak zostało wskazane w uzasadnieniu, usługi te stanowią usługę kompleksową, składającą się z montażu, wynajmu i demontażu rusztowań elewacyjnych.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia kompleksowej usługi wymaga wyjaśnienia, gdyż, co do zasady, ani Dyrektywa 112, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Ocena takich zdarzeń gospodarczych kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego. Warto w tym miejscu wymienić najważniejsze rozstrzygnięcia w tym temacie, np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, wyrok w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket. Z polskich wyroków należy wskazać na uchwałę NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), czy też wyrok z 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09).

Z powyższego wynika, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest wynajem rusztowań, natomiast montaż i demontaż należy zakwalifikować jako elementy usługi głównej. Mamy tu do czynienia z wynajęciem ruchomych aktywów materialnych wykorzystywanych na terenach budowy, gdyż nie doszłoby do zlecenia montażu i demontażu rusztowań jeśli nie byłoby usługi najmu. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczy usługi budowlane.

Analizując powyższe, usługi polegające na montażu i demontażu rusztowań jako wchodzące w skład usługi kompleksowej, polegającej na wynajmie rusztowań elewacyjnych powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, tak jak główna usługa. Należy ponadto wskazać, że w rozpatrywanym przypadku na opodatkowanie świadczonych usług właściwą stawką podatku VAT nie będzie miał wpływu rodzaj obiektu przy jakim montowane i demontowane są rusztowania. Jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie świadczy usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%), lecz świadczy kompleksową usługę najmu rusztowań elewacyjnych, w skład której wchodzi montaż i demontaż rusztowań.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Od tej zasady, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Wnioskodawca, świadcząc kompleksową usługę najmu rusztowań elewacyjnych, gdzie usługą główną jest właśnie wynajem, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu i dzierżawy.

Podsumowując, usługi montażu i demontażu rusztowań elewacyjnych wykonywane z własnych rusztowań nie stanowią usługi budowlanej, lecz kompleksową usługę wynajmu rusztowań elewacyjnych, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, dla której obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.