INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytucji Gospodarki Budżetowej, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu: 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca powstał na podstawie Zarządzenia z dnia 29 listopada 2010 r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie utworzenia Instytucji Gospodarki Budżetowej. Jako instytucja gospodarki budżetowej jest osobą prawną wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, powstałą w wyniku przekształcenia i połączenia trzech gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Podstawą prawną utworzenia instytucji gospodarki budżetowej jest art. 23 ust. 2 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w związku z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Zgodnie z art. 116 ust. 1 instytucja gospodarki budżetowej może być utworzona poprzez przekształcenie istniejącego gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej.

Instytucja przejęła zadania publiczne wykonywane przez przekształcone gospodarstwa pomocnicze, polegające na resocjalizacji osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych oraz przejęła przysługujące gospodarstwom przed przekształceniem należności, uprawnienia, obowiązki, środki pieniężne oraz rzeczowe składniki majątkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych i zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły w Instytucji Gospodarki Budżetowej podatkowe koszty uzyskania, czy też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Instytucji Gospodarki Budżetowej, amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez nią w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych będzie stanowiła podatkowe koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie, z uwagi na to, że przejęła wszystkie prawa i obowiązki przekształconych gospodarstw, to również przejęła obowiązek kontynuowania dotychczasowego sposobu amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych wcześniej w gospodarstwach. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak wynika z powołanego przepisu, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartymi w przepisach art. 16a – 16m co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów. Dokonując kwalifikacji podatkowej takich odpisów należy mieć jednak na względzie szczególne uregulowania zawarte w art. 16. Przepis ten normuje bowiem wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1. nabytych nieodpłatnie, jeżeli:



1. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
2. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
3. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,
   
   
2. jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3. oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,
4. nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Odnosząc treść cytowanego przepisu do analizowanego zagadnienia, można zauważyć, że bez wątpienia sytuacja faktyczna opisana przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie zastosowania regulacji zawartych w lit. b, c i d przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63. Jak bowiem wynika z treści wniosku:

• nabycie przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Instytucję Gospodarki Budżetowej nastąpiło w związku z przekształceniem gospodarstw pomocniczych w tę Instytucję, a zatem nie zostało dokonane przed dniem 1 stycznia 1995 r.;

• przedmiotowe środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie zostały oddane przez Wnioskodawcę do nieodpłatnego używania;

• Wnioskodawca nie jest spółką kapitałową.

Wobec powyższego, dalsza analiza problemu możliwości zaliczania przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a omawianej ustawy. Należy zatem rozważyć, czy przejęcie przez Instytucję Gospodarki Budżetowej składników majątku gospodarstw pomocniczych miało charakter nieodpłatnego nabycia. Należy przy tym podkreślić, że samo zaistnienie przesłanki nieodpłatnego nabycia świadków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest wystarczające dla zastosowania omawianego wyłączenia. Zakresem zastosowania tego przepisu objęte są bowiem tylko takie przypadki nieodpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w których:

• nabycie to nie skutkowało powstaniem po stronie podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw;

• nabycie to skutkowało co prawda powstaniem po stronie podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, ale dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego;

• nabycie to skutkowało powstaniem po stronie podatnika dochodu, a w konsekwencji obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jednak zaniechano poboru tego podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw został unormowany w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy przy tym podkreślić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje w stosunku dwustronnym - świadczeniodawca ma wolę przekazania czegoś nieodpłatnie, a świadczeniobiorca godzi się na przyjęcie takiego świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie może być zatem sytuacja niezależna od woli świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

W przedstawionym stanie faktycznym, Instytucja Gospodarki Budżetowej została utworzona poprzez przekształcenie gospodarstw pomocniczych, w związku z czym przejęła określone składniki majątkowe tych jednostek. Ww. czynności zostały dokonane na mocy zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia Instytucji Gospodarki Budżetowej (Dz. Urz. MS Nr 13, poz. 157). Przejęcie składników majątku podmiotów przekształcanych przez tworzoną poprzez to przekształcenie jednostkę sektora finansów publicznych stanowi element procesu unormowanego przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie sposobu i trybu przekształcenia gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych w instytucje gospodarki budżetowej (Dz. U. Nr 181, poz. 1217), wydanego na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.). Wyposażenie Instytucji Gospodarki Budżetowej w przejęte składniki majątku ma na celu umożliwienie jej realizacji zadań statutowych.

Można zatem stwierdzić, że przejęcie przez Wnioskodawcę przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych gospodarstw pomocniczych skutkowało ich nabyciem przez Wnioskodawcę i nastąpiło bez obowiązku świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy (nieodpłatnie, bez wynagrodzenia). Niemniej jednak, brak obowiązku świadczenia wzajemnego wynika z istoty przekształcenia gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych w instytucje gospodarki budżetowej. Analizowane przejęcie składników majątku nie nastąpiło bowiem w drodze dwustronnej czynności pomiędzy Wnioskodawcą a gospodarstwami pomocniczymi bądź Wnioskodawcą a innym podmiotem. Nie było również czynnością zależną od woli Wnioskodawcy.

Nie można tym samym uznać, że przejęcie przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skutkowało po stronie Instytucji Gospodarki Budżetowej powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca amortyzuje środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte nieodpłatnie, przy czym ich nieodpłatne nabycie nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Analizowana sytuacja spełnia zatem przesłanki wyłączenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska, należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Rodzaj przekształcenia, o którym mowa we wniosku nie wiąże się natomiast z wejściem instytucji gospodarki budżetowej we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanych gospodarstw pomocniczych (§ 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2010 r.). Jednocześnie, przekształcenie takie nie zostało wskazane w art. 93 - art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako sytuacja skutkująca sukcesją podatkową.

Niezależnie od powyższego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samo istnienie obowiązku tzw. kontynuowania amortyzacji nie jest okolicznością przesądzającą o możliwości zaliczania dokonywanych (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Instytucję Gospodarki Budżetowej od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku przekształcenia gospodarstw pomocniczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.