INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2013 r. (data wpływu 07.08.2013 r.) oraz piśmie z dnia 23.10.2013 r. (data wpływu 28.10.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-834/13-2/MT z dnia 15.10.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze wszystkich wskazanych we wniosku usług (świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze wszystkich wskazanych we wniosku usług (świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do działalności ewidencji gospodarczej. W ramach planowanej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał następujące usługi:

1. Pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z),
2. Artystyczna i literacka działalność twórcza (PKD 90.03.Z),
3. Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z),
4. Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z).
   
   

Wnioskodawca będzie ww. usługi wykonywał osobiście, na podstawie umowy zawartej z zamawiającymi podmiotami. Z tego tytułu otrzymywał będzie umowne wynagrodzenie obejmujące – w przypadku usług, o których mowa w pkt 2-4 – zarówno udzielenie licencji do autorskich praw majątkowych ja i całość czynności organizacyjno-technicznych związanych z dana usługą.

Pismem z dnia 23.10.2013 r. (data wpływu 28.10.2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, iż:

1. wykonywanie opisanych we wniosku usług polegać będzie w przeważającej mierze na reżyserii spektakli i przedstawień teatralnych. Jednocześnie Wnioskodawca planuje prowadzić zajęcia warsztatowe z zakresu reżyserii - w tym przypadku będą to usługi edukacyjne.
2. Wnioskodawca wykonując w/w zadania artystyczne w zakresie reżyserii występować będzie jako twórca (reżyser) bądź jako artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku usług edukacyjnych również będzie występował jako twórca (autor) - koncepcja owych zajęć oraz ich tematyka jest bowiem prawem autorskich Wnioskodawcy.
3. Za każdym razem, gdy Wnioskodawca podpisuje umowę z podmiotem zamawiającym, umowa to określa sposób przeniesienia na zamawiającego autorskich praw majątkowych, czy to w formie licencji czy też całkowitego przeniesienia. Jednakże, jak wskazano we wniosku, umowa nie określa odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych/udzielenia licencji. Powyższe dotyczyć będzie usług w zakresie reżyserii.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji osobistego świadczenia usług artystycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiągane przez Wnioskodawcę przychody stanowią przychód z tej działalności w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym o0d osób fizycznych, czy tez stanowią przychód, o którym mowa w treści art. 13 pkt 2 tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli podatnik decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związane z tym faktem konsekwencje organizacyjno-prawne to należy przyjąć domniemanie, że stosownie do treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przychody osiągane w ramach tej działalności stanowią przychody, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane wynagrodzenie obejmuje bowiem zarówno udzielenie licencji do ewentualnych autorskich praw majątkowych jak i całość czynności organizacyjno-technicznych związanych z dana usługą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

W myśl z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przywołana powyżej definicja działalności gospodarczej ma charakter autonomiczny i jest wiążąca w obszarze uregulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza też okoliczność czy podatnik posiada status przedsiębiorcy w rozumieniu odrębnych przepisów, np. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz czy dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innej kategorii źródeł ściśle wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są m.in. prawa majątkowe, w tym ich odpłatne zbycie. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą, zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło, o którym mowa w pkt 7 ust. 1 art. 10 ustawy.

Skoro, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego właśnie źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Tak więc jeśli jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy, to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje fakt, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz treść ww. przepisów można uznać, iż przychody z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku - nie noszą znamion działalności prowadzonej w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły - nie zostały spełnione kryteria art. 5a pkt 6 ww. ustawy, dlatego też przychodów z tego tytułu nie należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Nie jest to jednak jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w myśl postanowień art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia „w szczególności”, jednakże wprost zalicza do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, a także z odpłatnego zbycia tych praw. W konsekwencji, przychodem z praw majątkowych są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, lecz także z korzystania z tych praw, a zatem z czynności i zdarzeń, których podstawą są posiadane przez podatnika prawa autorskie i prawa pokrewne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

W myśl art. 8 ust.1. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art.8 ust. 2 ww. ustawy).

Jednym z rodzajów praw pokrewnych, o których mowa w tej ustawie są prawa do artystycznych wykonań, uregulowane w rozdziale 11, oddziale 1 ww. ustawy. W myśl art. 85 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do:

1. ochrony dóbr osobistych, w szczególności w zakresie:
   1. wskazywania go jako wykonawcy, z wyłączeniem przypadków, gdy pominięcie jest zwyczajowo przyjęte,
   2. decydowania o sposobie oznaczenia wykonawcy, w tym zachowania anonimowości albo posłużenia się pseudonimem,
   3. sprzeciwiania się jakimkolwiek wypaczeniom, przeinaczeniom i innym zmianom wykonania, które mogłyby naruszać jego dobre imię;
2. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:
   1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
   2. w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
   3. w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
      
      

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy). W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 3 ww. ustawy). Na mocy art. 92 ww. ustawy, do artystycznych wykonań stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10, 12, 18, 21, 211, 41-45, 47-49, 52-55, 57-59, 62-68, 71 i 78. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 i 2 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.
   
   

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Ponadto wskazać należy, iż specyficzną kategorię podlegającą ochronie na podstawie ww. Prawa autorskiego stanowi wizerunek. Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 i 2 ww. ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku:

1. osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
2. osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.
   
   

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż przychody uzyskiwane przez podatników z tytułu korzystania z praw autorskich oraz z praw pokrewnych, jakimi są artystyczne wykonania, a także z rozporządzania tymi prawami, czy też z tytułu wykorzystywania wizerunku, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego fakt, iż wykonywanie przez artystę/twórcę konkretnego zadania artystycznego (w ramach których korzysta z tych praw lub rozporządza nimi) odbywa się w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do działalności ewidencji gospodarczej. W ramach planowanej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał następujące usługi:

1. Pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z),
2. Artystyczna i literacka działalność twórcza (PKD 90.03.Z),
3. Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z),
4. Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z).
   
   

Wykonywanie opisanych we wniosku usług polegać będzie w przeważającej mierze na reżyserii spektakli i przedstawień teatralnych. Jednocześnie Wnioskodawca planuje prowadzić zajęcia warsztatowe z zakresu reżyserii - w tym przypadku będą to usługi edukacyjne. Wnioskodawca wykonując w/w zadania artystyczne w zakresie reżyserii występować będzie jako twórca (reżyser) bądź jako artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku usług edukacyjnych również będzie występował jako twórca (autor) - koncepcja owych zajęć oraz ich tematyka jest bowiem prawem autorskich Wnioskodawcy. Za każdym razem, gdy Wnioskodawca podpisuje umowę z podmiotem zamawiającym, umowa to określa sposób przeniesienia na zamawiającego autorskich praw majątkowych, czy to w formie licencji czy też całkowitego przeniesienia.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu osobistego świadczenia usług artystycznych (w stosunku do których Wnioskodawca za każdym razem przenosi autorskie prawa majątkowe /udziela licencji) stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem uzyskiwania tych przychodów są bowiem posiadane przez Wnioskodawcę prawa majątkowe oraz prawa pokrewne, o których mowa w cyt. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że „jeżeli podatnik decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związane z tym faktem konsekwencje organizacyjno-prawne to należy przyjąć domniemanie, że stosownie do treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przychody osiągane w ramach tej działalności stanowią przychody, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.