INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 20.06.2013 r.) uzupełnionym pismem z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29.08.2013 r.) za wezwanie Organu z 20 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-602/13-2/AO (skutecznie doręczone 23.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem sieci wodociągowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem sieci wodociągowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29.08.2013 r.) za wezwanie Organu z 20 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-602/13-2/AO (data doręczenia 23.08.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest od grudnia 2012 r. czynnym podatnikiem VAT. W latach 2008, 2009, 2010 r. Gmina przekazywała Zakładowi Usług Wodnych (dalej: ZUW) w nieodpłatne użytkowanie sieci wodociągowe. W 2012 r. nastąpiła zmiana formy umowy, zawartej pomiędzy Gminą a ZUW, z nieodpłatnej na odpłatną. ZUW zamiast nieodpłatnego użytkowania płaci Gminie czynsz dzierżawny.

Gmina jest właścicielem wskazanych inwestycji. Przedmiotowa sieć wodociągowa na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczana jest przez Wnioskodawcę, tj. Gminę, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowej sieci wodociągowej przekracza 15 000 zł. Poszczególne sieci wodociągowe oddawane były do użytkowania odpowiednio w 2008 r., 2009 r. i 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, która w zakresie gospodarki wodnej najpierw nieodpłatnie przekazała ZUW przedmiotową infrastrukturę, a następnie w 2012 r. przekazała ją odpłatnie, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania ww. majątku choćby w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy...

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par. 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.).

Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W z związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia odpłatnego porozumienia pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym i wykonywanych na tej podstawie wzajemnych świadczeń, to takie świadczenie musi podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 <…>.

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne) dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako „czynnego podatnika VAT”. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zrealizowanych zakupów.

Jak już zostało wspomniane, Gmina dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT w 2012 r. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina posiadała prawo do odliczenia podatku jeszcze przed dokonaną rejestracją, natomiast mogła z tego prawa skorzystać dopiero z momentem rejestracji jako podatnik czynny VAT. Powyższe stwierdzenie potwierdza A. Bartosiewicz, R. Kubacki w Komentarzu do ustawy o VAT: „Mając na uwadze jednakże względy neutralności podatku dla podatników, a także fakt, że podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej ma status podatnika VAT (któremu zasadniczo służy prawo do odliczenia), uznać trzeba, że co prawda możliwość skorzystania z prawa do odliczenia dotyczy tylko podatników zarejestrowanych, jednakże status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc - prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą to prawo zrealizować”.

Wnioskodawca stwierdza, że status podatnika podmiot nabywa już w chwili dokonywania czynności przygotowawczych, nawet jeśli nie podjął się jeszcze dokonywania czynności opodatkowanych.

Wskazane powyżej zagadnienie w pełni popiera orzeczenie WSA Wrocławiu z dnia 26 lipca 2007 r. (I SA/Wr 1452/05, OSP 2007, z. 12, poz. 136), w którym Sąd stwierdził, że naruszenie przepisu wymagającego rejestracji przed skorzystaniem z prawa do odliczenia nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. W ww. orzeczeniu WSA powołuje się na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego: „pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług”. Z prawa do odliczenia Gmina mogła skorzystać po dopełnieniu wymogu rejestracji.

Wnioskodawca również wskazuje, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary bądź usługi wykorzystywane będą do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Podkreślone to zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., (nr IPPP2/443-679/11-2/JO): „Prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy wyraźnie rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, poprzez którą podatnik wyraża wolę skorzystania z odliczenia. Warunkiem jest dokonanie rejestracji w momencie skorzystania z tego prawa. Wnioskodawca zaznacza, że warunek ten został spełniony przez Gminę.

W opisanej sytuacji w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych będących nieruchomościami podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł i których wykorzystanie dla różnego typu działalności (jak w przedmiotowej sprawie: oddanie w nieodpłatne użytkowanie a następnie w odpłatne użytkowanie), prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT realizowane jest w sposób szczególny. Prawo to podatnik VAT ma możliwość zrealizować w przeciągu 10 lat, liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Odliczenie nie jest dokonywane bezpośrednio z faktur zakupowych, lecz w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Jeśli w momencie czasu obejmującym 10 lat, liczonym od roku, w którym środki trwałe będące nieruchomościami zostały oddane do użytkowania, nastąpiła zmiana rodzaju tego użytkowania, tj: z nieodpłatnego na odpłatne, to łączy się to z uzyskaniem przez przekazującego nieruchomości w odpłatne użytkowanie prawa do odliczeń. Podatnik, w tym przypadku Gmina, ma zatem prawo do rozpoczęcia dokonywania odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. rodzaju użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W ww. sytuacji od jakichkolwiek oddanych do odpłatnego użytkowania środków trwałych (nieruchomości), od których nie minął jeszcze 10-letni okres liczony od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (wpisane do ewidencji środków trwałych), podatnik VAT może dokonać częściowych odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków. Odliczenia podatnik - Gmina dokonywać będzie w wysokości po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Odliczenia tego (jego korekty) podatnik VAT dokonuje począwszy od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (tj. za styczeń) roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana rodzaju ich użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 3 i ust. 7a ustawy o VAT). Przy czym, kończy on odliczenia — dokonywane przez cały czas po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości — w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomości te zostały wpisane przez niego do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Gmina jest od grudnia 2012 r. czynnym podatnikiem VAT. W latach 2008, 2009, 2010 r. Gmina przekazywała Zakładowi Usług Wodnych w nieodpłatne użytkowanie sieci wodociągowe. Gmina jest właścicielem wskazanych inwestycji. Przedmiotowa sieć wodociągowa na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczana jest przez Wnioskodawcę, tj. Gminę, do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowej sieci wodociągowej przekracza 15 000 zł. W 2012 r. nastąpiła zmiana formy umowy, zawartej pomiędzy Gminą a ZUW, z nieodpłatnej na odpłatną. ZUW zamiast nieodpłatnego użytkowania płaci Gminie czynsz dzierżawny.

Podkreślić należy, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W odniesieniu do przywołanej treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ww. ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Powyższe wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Analiza przepisów o samorządzie gminnym prowadzi do wniosku, iż zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu Usług Wodnych jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, przedmiotowa sieć wodociągowa, po oddaniu jej w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności w świetle obowiązujących przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z wytworzeniem i ulepszeniem sieci wodociągowych, które po ich oddaniu do użytkowania zostały przekazane w nieodpłatnie użytkowanie Zakładowi. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy - nastąpiła zmiana formy umowy zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem Usług Wodnych. W 2012 roku umowa nieodpłatnego użytkowania sieci wodociągowych została zmieniona na odpłatne ich użytkowanie. Zakład Usług Wodnych płaci zatem Gminie czynsz dzierżawny.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego użytkowania sieci wodociągowych doszło do zmiany ich przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nieziszczeniu się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone były do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia a ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podstawowe zasady dotyczące korekty podatku naliczonego określone zostały w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ww. ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem i ulepszeniem sieci wodociągowych, które najpierw były przekazane w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi, a w 2012 r. nastąpiła zmiana formy umowy, zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem z nieodpłatnej na odpłatną.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. Wpływa to na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo.

Odnosząc się do kwestii związanej ze wskazaniem okresu korekty w przypadku infrastruktury w skład której wchodzą sieci wodociągowe, wskazać należy, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

Przepis art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika również, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia nieruchomości, zdaniem Organu nie można utożsamiać jedynie z jej cywilistycznym znaczeniem. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622) sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji | kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć wodociągowa jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w jej przypadku przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynosić będzie 10 lat.

Podsumowując stwierdzić należy, że Wnioskodawca poszczególne sieci wodociągowe oddawał do użytkowania sukcesywnie tj. odpowiednio w 2008 r. 2009 r. i 2010 r. Początkowo wykorzystywał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a od 2012 roku wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych (oddanie w odpłatne użytkowanie, dzierżawa). W związku z powyższym, Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem i ulepszeniem przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty od momentu, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania. Odliczenie to winno nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, iż w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej wraz z obiektami towarzyszącymi wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.