INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia usług, podstawy opodatkowania dla tej czynności oraz dokonania stosownych korekt deklaracji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia usług, podstawy opodatkowania dla tej czynności oraz dokonania stosownych korekt deklaracji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i comiesięcznie składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W latach 2007-2009 ponosiła wydatki dotyczące sukcesywnie realizowanych etapów budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Poszczególne projekty inwestycyjne dotyczyły budowy i modernizacji wodociągu, ujęć oraz stacji uzdatniania wody, towarzyszących im hydroforni oraz budowie kanalizacji i oczyszczalni ścieków.

W latach 2007-2009, na podstawie umowy z dnia 29 marca 1996 r. o eksploatację wiejskich wodociągów zbiorowych na terenie Gminy oraz na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2007 r. o eksploatację oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji w Gminie, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna została powierzona w nieodpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu (dalej: Zakład) i była użytkowana przez niego tylko w tych latach.

Na podstawie powyższej umowy z dnia 29 marca 1996 r., Zakład zobowiązany był do eksploatacji, konserwacji oraz przeprowadzania remontów wiejskich wodociągów zbiorowych dotyczących 13 miejscowości. Zgodnie z brzmieniem umowy z dnia 2 lipca 2007 r., Zakład zobowiązany był dodatkowo do eksploatacji i konserwacji urządzeń technologicznych zainstalowanych na terenie oczyszczalni ścieków w miejscowości B. wraz z instalacją tłoczną ścieków oczyszczonych poprowadzoną do rzeki K., eksploatacji i konserwacji sieci kanalizacyjnej, grawitacyjnej i tłocznej wraz z przepompowniami sieciowymi oraz przyłączami, a także do eksploatacji i konserwacji przepompowni przydomowych.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do realizacji sprzedaży opodatkowanej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z umową, Zakład nalicza i pobiera opłaty za wodę oraz opłaty za świadczone usługi kanalizacyjne i pokrywa nimi koszty eksploatacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina, w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres do końca 2009 r., nie ujawniała ani podatku należnego, ani podatku naliczonego związanego z użyczeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przedmiotowy Zakład nie jest w żaden sposób powiązany z Gminą. W szczególności Gmina nie ma w nim udziałów. Nie ma również wpływu na zarządzanie oraz nadzór nad tym Zakładem. Nie ma również powiązań rodzinnych, majątkowych, bądź wynikających ze stosunku pracy pomiędzy Gminą (albo osobami pełniącymi w Gminie funkcje zarządzające, bądź kontrolne), a Zakładem (osobami pełniącymi w Zakładzie funkcje zarządzające, bądź kontrolne).

W związku z powyższym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania

• Czy - w opisanym stanie faktycznym - podatnik może uznać, że czynność nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury komunalnej podlega opodatkowaniu, w konsekwencji czego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego...
• Czy w opisanym stanie faktycznym, podatnik ma prawo dokonać korekt deklaracji w zakresie podatku naliczonego i należnego za okresy, w którym przedmiotowa infrastruktura była nieodpłatnie użytkowania przez Zakład...
• Jaka powinna być podstawa opodatkowania dla czynności wydania do nieodpłatnego użytkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nieodpłatnego oddania do używania powinna być opodatkowana, w związku z czym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina stwierdziła, że z obowiązującego od 2004 r. do końca marca 2011 r. brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Tak więc obowiązek opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług był uzależniony od tego, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Wskazała, iż początkowo uznawała, że nie miała prawa do odliczenia w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę komunalną. Było to związane, po pierwsze z uwagi na finansowanie inwestycji ze środków pomocowych („zewnętrznych”), zaś po - drugie ze względu na fakt, że inwestycja miała służyć wykonywaniu zadań własnych. Obecnie stoi na stanowisku, że powyższe okoliczności nie miały znaczenia dla istnienia po Jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizacji powyższej inwestycji.

Po pierwsze bowiem sam fakt, że inwestycje zostały sfinansowane po części ze środków pomocowych nie ma znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. np. wyrok w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii). Trybunał w powyższym wyroku jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami.

Po drugie - okazało się ostatecznie, że przedmiotowa inwestycja nie służyła realizacji zadań własnych Gminy, lecz została oddana do używania innemu podmiotowi (zewnętrznemu). Jest to niewątpliwie określone świadczenie dla innego podmiotu. Nie jest to - jak to często ma miejsce - przesunięcie środków majątkowych w ramach jednostek zależnych gminy (takich jak komunalne zakłady budżetowe). W tym przypadku oddanie majątku nastąpiło na rzecz podmiotu zewnętrznego. Gmina stwierdziła, iż uważa zatem, że czynność oddania majątku do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi (niepowiązanemu w żaden sposób z Gminą) powinna podlegać opodatkowaniu. Nie widzi więc przeszkód do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za historyczne okresy, obejmujące zarówno zwiększenie sprzedaży opodatkowanej z tytułu użyczenia wraz z podatkiem należnym, jak i zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu.

W odniesieniu do pytania trzeciego Gmina stwierdziła, że podstawą opodatkowania dla czynności, o których mowa, powinna być w każdym miesiącu miesięczna wartość amortyzacji składników majątku oddanych do nieodpłatnego użytkowania, powiększona o ewentualne koszty administracyjne związane z oddaniem tych składników.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (wówczas Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) w sprawie C-230/1994 Renate Enkler vs Finanzamt Homburg oraz w sprawie 50/88 Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III wynika, że w tego rodzaju przypadkach podstawę opodatkowania należy kalkulować jako część tych wydatków eksploatacyjnych oraz wydatków na nabycie, bądź wytworzenie, od których podatek podlegał odliczeniu, w proporcji do czasu nieodpłatnego wykorzystania tego składnika majątkowego.

Gmina stwierdziła, że zgodnie z umowami użyczenia nie ponosiła żadnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem użyczonej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym przypadku składnik majątkowy oddawano w każdym miesiącu na cały czas do nieodpłatnego używania. To właśnie wielkość miesięcznej amortyzacji tych składników majątku odpowiada wydatkom poniesionym na ich nabycie, bądź wytworzenie przypadającym na dany miesiąc ich użytkowania.

W związku z tym przyjęła, że podstawa opodatkowania dla czynności oddania – w danym miesiącu - infrastruktury komunalnej w nieodpłatne użytkowanie powinna być kalkulowana jako wartość przypadającego na ten miesiąc odpisu amortyzacyjnego od tych składników majątkowych i powinna być ewentualnie powiększona o koszty administracyjne związane z oddaniem tych składników majątkowych do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przepisy art. 88 ustawy przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle treści ust. 2 ww. artykułu (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy złożony wniosek), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego przepisu wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

• brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
• istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Należy wskazać, iż w świetle art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie nie pogorszonym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W latach 2007-2009 ponosiła wydatki dotyczące sukcesywnie realizowanych etapów budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. W okresie tym przedmiotowa infrastruktura była nieodpłatne użytkowana przez podmiot trzeci, który wykorzystywał ją do realizacji sprzedaży opodatkowanej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W składanych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres do końca 2009 r. Gmina nie wykazywała ani podatku należnego związanego z użyczeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ani podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi sukcesywnie realizowanych etapów budowy tej sieci.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z opodatkowaniem nieodpłatnego świadczenia usług, podstawy opodatkowania dla tej czynności oraz dokonania stosownych korekt deklaracji.

Z powołanego art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że przesłanką do opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług świadczonych nieodpłatnie było - w okresie do dnia 31 marca 2011 r. - istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z jej potrzebami.

Biorąc pod uwagę fakt, że – jak wynika ze złożonego wniosku - Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystanych do wybudowania ww. infrastruktury, brak jest podstaw – wbrew stanowisku Gminy - aby to nieodpłatne (w rozumieniu cywilistycznym) świadczenie (tj. użyczenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej podmiotowi trzeciemu) - w świetle art. 8 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy złożony wniosek) - opodatkować. Przedmiotowa kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że Gminie – wbrew Jej twierdzeniu – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takich okolicznościach, jakie zostały przedstawione we wniosku. W związku z powyższym brak jest podstaw do dokonania korekt deklaracji podatkowych za lata 2007-2009, zarówno po stronie podatku należnego, jak również podatku naliczonego.

Uznanie, iż nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa we wniosku, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje, iż odpowiedź na pytanie trzecie oraz ocena stanowiska do niego przyporządkowanego, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.