Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-664/13-2/SJ
z 11 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego lub należnego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego lub należnego w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka działa w branży budowlanej, gdzie powszechną praktyką jest, że na dostarczone konstrukcje i wykonaną usługę daje się gwarancję, zazwyczaj wieloletnią. Tytułem zabezpieczenia gwarancji i środków finansowych na pokrycie ewentualnych przyszłych napraw, zleceniodawca zatrzymuje kaucje, czyli kwotę z faktury zazwyczaj od 5 do 20% w zależności od etapu prac, na okres od początku prac do kilku lat po odbiorze inwestycji, co wynika ze zlecenia czy umowy głównej dotyczącej inwestycji.

Kaucje są zatrzymywane i potrącane z faktur za wykonane prace. Dotyczy to zarówno należności Spółki, kiedy to Spółka jest zleceniobiorcą, jak i zobowiązań kiedy to Spółka korzysta z podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zatrzymane kwoty na kaucję ma prawo traktować jako należność lub zobowiązanie uregulowane i nie należy zatrzymanych kaucji wprowadzać do korekty VAT w deklaracji VAT-7 w VAT należnym lub naliczonym?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89a i 89b ustawy o podatku towarów i usług nie dotyczy się do kwot zatrzymanych na kaucje.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (t. I Warszawa 1994 r.) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny po upływie gwarancji. Gwarancja na wykonane prace budowlane może być zabezpieczona w różny sposób, najczęstsze są to gwarancje ubezpieczeniowe, bankowe, kwoty-kaucje wpłacone na poczet gwarancji lub zatrzymane kwoty-kaucje z faktury za wykonane konstrukcje i prace budowlane. Czyli zatrzymana kwota z faktury na poczet kaucji nie jest kwotą z tytułu nieściągalnej wierzytelności, lecz kwotą skompensowaną z zobowiązaniem z przysługującą firmie wierzytelnością z tytułu zabezpieczenia gwarancji i nie podlega ona pod art. 89a i 89b ustawy o podatku towarów i usług. Zgodnie z łączącą firmę z podwykonawcami umową, firma zobowiązała się do zapłaty za wykonane prace budowlane, zaś podwykonawcy zobowiązali się do przekazania określonej kwoty tytułem gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Na dzień zapłaty firma reguluje swoje zobowiązanie w części poprzez wypłatę na rzecz podwykonawcy (wierzyciela) kwoty pieniężnej, zaś w pozostałej części dokonuje potrącenia (kompensaty) swojego zobowiązania z przysługującą firmie wierzytelnością z tytułu kwoty należnej kaucji w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy. W takiej sytuacji uznać należy, że całe zobowiązanie firmy zostało uregulowane.

Zobowiązanie lub należność uregulowane przed 150 dniem od dnia terminu płatności nie będzie podlegać korekcie VAT, a kaucja ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest należną kwotą w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, nie podlega pod korektę deklaracji VAT w podatku naliczonym i należnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).
   
   

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa w branży budowlanej, gdzie powszechną praktyką jest, że na dostarczone konstrukcje i wykonaną usługę daje się gwarancję, zazwyczaj wieloletnią. Tytułem zabezpieczenia gwarancji i środków finansowych na pokrycie ewentualnych przyszłych napraw, zleceniodawca zatrzymuje kaucje, czyli kwotę z faktury zazwyczaj od 5 do 20% w zależności od etapu prac, na okres od początku prac do kilku lat po odbiorze inwestycji, co wynika ze zlecenia, czy umowy głównej dotyczącej inwestycji. Kaucje są zatrzymywane i potrącane z faktur za wykonane prace. Dotyczy to zarówno należności Spółki, kiedy to Spółka jest zleceniobiorcą, jak i zobowiązań kiedy to Spółka korzysta z podwykonawców.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z łączącą firmę z podwykonawcami umową, firma zobowiązała się do zapłaty za wykonane prace budowlane, zaś podwykonawcy zobowiązali się do przekazania określonej kwoty tytułem gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Na dzień zapłaty firma reguluje swoje zobowiązanie w części poprzez wypłatę na rzecz podwykonawcy (wierzyciela) kwoty pieniężnej, zaś w pozostałej części dokonuje potrącenia (kompensaty) swojego zobowiązania z przysługującą firmie wierzytelnością z tytułu kwoty należnej kaucji w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy. W takiej sytuacji uznać należy, że całe zobowiązanie firmy zostało uregulowane.

Zdaniem Spółki, zatrzymana kwota z faktury na poczet kaucji nie jest kwotą z tytułu nieściągalnej wierzytelności, lecz kwotą skompensowaną z zobowiązaniem z przysługującą firmie wierzytelnością z tytułu zabezpieczenia gwarancji i nie podlega ona pod art. 89a i 89b ustawy o podatku towarów i usług. Zobowiązanie lub należność uregulowane przed 150 dniem od dnia terminu płatności nie będzie podlegać korekcie VAT, a kaucja ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest należną kwotą w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy, nie podlega pod korektę deklaracji VAT w podatku naliczonym i należnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania korekty podatku naliczonego lub należnego, w odniesieniu do zatrzymanej części zobowiązania w postaci kaucji, zarówno należności Spółki, kiedy to ona jest zleceniodawcą, jak i zobowiązań kiedy to Spółka korzysta z podwykonawców.

Mając na uwadze powołaną powyżej treść art. 29 ust. 1 ustawy, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna za wykonanie usługi budowlanej, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę oraz przez zleceniodawcę Spółki części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej.

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc obrotem w rozumieniu ww. art. 29 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umawiają się, że w celu zabezpieczenia interesu zleceniodawcy (Wnioskodawcy lub zlecającego usługę Spółce), zatrzymuje on określony w umowie procent wartości faktury za wykonane prace (zazwyczaj 5-20% w zależności od etapu prac) z przeznaczeniem na kaucję gwarancyjną.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę lub podwykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne Zainteresowanemu lub podwykonawcy z tytułu ww. usług zostało przez Wnioskodawcę lub zlecającego usługę zapłacone, a jedynie umówiona część kaucji gwarancyjnej została tymczasowo zatrzymana, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę lub przez Zainteresowanego. Tym samym wystawiona faktura VAT, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą lub też Zainteresowanym a zlecającym dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń – szczegółowo określonych w umowie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że zatrzymane kwoty na kaucje potrącone z części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są równoznaczne z niewywiązaniem się przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę lub zlecającego jemu usługę) z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy lub Spółce.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, że zleceniodawca (Wnioskodawca lub zlecający wykonanie jemu usługi) ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej za prawidłowe wykonanie usług budowlanych przez wykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której zleceniodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymane kwoty w związku z kaucją gwarancyjną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego lub należnego, w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej, zgodnie z art. 89a i art. 89b ustawy:

• w rozliczeniu za okres kiedy wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną – w odniesieniu do podatku należnego,
• po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę lub Zainteresowanego roboty budowlane – w odniesieniu do podatku naliczonego.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.