Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-629/13-4/MD
z 15 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 października 2013 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz jednoznaczne własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego. Jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów deweloperskich. Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawieranymi umowami, Wnioskodawca z każdej wystawionej dla niego faktury zatrzymuje określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą formę zabezpieczenia należytego wykonania robót. Na kwotę potrąconej kaucji gwarancyjnej Zainteresowany wystawia podwykonawcy notę obciążeniową. Zapłata wynikającej z noty kwoty następuje poprzez potrącenie z wynagrodzenia podwykonawcy określonego w danej fakturze.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 października 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. W odniesieniu do zatrzymanej części wynagrodzenia został określony odrębny termin płatności – kaucje są w terminie 14 dni od daty złożenia wniosku o zwrot kaucji przez podwykonawcę.
2. Kaucje są zwracane po upływie (z reguły) 36 miesięcy, licząc od dnia końcowego protokolarnego przekazania przedmiotu umowy.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, Spółka jest zobowiązana do zastosowania się do przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę: zapłaty gotówkowej, bezgotówkowej, potrącenia z bezspornej należności, kompensaty lub innych.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie, to określona – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonania robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie spowoduje konieczności wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. W Spółce kosztem uzyskania przychodu jest koszt wynikający z faktur podwykonawców, bez pomniejszania go o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej potrąconej podwykonawcy z każdej faktury zgodnie z umową. Nie ma istotnego znaczenia fakt, że kaucja zostaje potrącona z wynagrodzenia kontrahenta – jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. W związku z powyższym, nie można uznać, że potrącona przez Spółkę kaucja stanowi przesłankę do zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia z kosztów podatkowych w części stanowiącej zatrzymaną kaucję.

Co do obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku podatnika do korygowania podatku VAT od wartości zatrzymanej z faktury kaucji gwarancyjnej Wnioskodawca uważa, że argumenty przytoczone w kwestii korekty kosztów potwierdzają stanowisko, że zatrzymanie zgodnie z warunkami umowy kaucji gwarancyjnej nie stanowi „nieuregulowanej należności”. Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną formą rozliczeń w działalności gospodarczej, szczególnie w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie czasu, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występującego na tym rynku ryzyka nienależytego wykonania umów.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 października 2013 r. Wnioskodawca doprecyzowując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że – zdaniem Spółki – zatrzymanie kaucji gwarancyjnej wynikającej z umowy stron jest neutralne podatkowo. Stanowi jedynie sposób rozliczeń finansowych, które w oparciu o wynikającą z prawa swobodę zawierania umów mogą mieć różną formę. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potrącenia i zatrzymania kaucji nie można twierdzić, że Spółka nie reguluje swojego zobowiązania pieniężnego, w związku z powyższym cytowane powyżej przepisy nie mogą znaleźć w tym przypadku zastosowania. W analizowanej sytuacji bowiem strony zgodnie postanawiają, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej prawidłowe wykonanie zobowiązania przez kontrahenta. Część wynagrodzenia niewypłaconego przez Spółkę jest zaliczana na poczet kaucji. W związku z powyższym nie można, w zaistniałej sytuacji, dokonanego przez Spółkę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Spółka nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych i nakładać na nią kary w postaci konieczności skorygowania VAT naliczonego. W ocenie Spółki, nie jest przy tym istotne, że potrąca ona kaucję z wynagrodzenia kontrahenta – jest to zabieg czysto techniczny ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że nie będą miały do niej zastosowania przepisy art. 89b ustawy VAT – potrącenie części wynagrodzenia przez Spółkę w charakterze kaucji nie jest bowiem równoznaczne z niewywiązaniem się przez Spółkę z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia wynagrodzenia kontrahenta za wykonaną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).
   
   

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z kolei jak stanowi art. 89b art. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna wykonawcy za wykonanie usługi budowlanej, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę określonej procentowo wartości wynagrodzenia należnego danemu wykonawcy tytułem kaucji gwarancyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji projektów deweloperskich. Przedmiotowe usługi Spółka wykonuje zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawieranymi umowami, Wnioskodawca z każdej wystawionej dla niego faktury zatrzymuje określoną procentowo kwotę faktury na kaucję gwarancyjną, stanowiącą formę zabezpieczenia należytego wykonania robót. Na kwotę potrąconej kaucji gwarancyjnej Zainteresowany wystawia podwykonawcy notę obciążeniową. Zapłata wynikającej z noty kwoty następuje poprzez potrącenie z wynagrodzenia podwykonawcy określonego w danej fakturze. W odniesieniu do zatrzymanej części wynagrodzenia został określony odrębny termin płatności. Kaucje są zwracane po upływie (z reguły) 36 miesięcy, licząc od dnia końcowego protokolarnego przekazania przedmiotu umowy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w związku z wykonaniem na Jej rzecz robót budowlanych wypłaca, na podstawie wystawionych faktur VAT, wynagrodzenie wykonawcom ww. robót. Wnioskodawca każdorazowo z wynagrodzenia należnego danemu wykonawcy potrąca kaucję gwarancyjną w określonej procentowo wysokości. Ponadto Zainteresowany wskazał, że w odniesieniu do zatrzymanej części wynagrodzenia został określony odrębny termin płatności, a kaucje są zwracane po upływie (z reguły) 36 miesięcy, licząc od dnia końcowego protokolarnego przekazania przedmiotu umowy.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W niniejszej sprawie strony umówiły się, że w celu zabezpieczenia interesu Wnioskodawcy (zamawiającego) ustanowiono gwarancję w wysokości określonego procentu wynagrodzenia zleceniobiorcy – wykonawcy, a Zainteresowany zatrzymuje kwotę należną z wystawionej przez zleceniobiorcę faktury jako gwarancję, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach zawartych w umowie.

Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez wykonawcę robót budowlanych. Bowiem wynagrodzenie należne wykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie kaucja gwarancyjna została przez Zainteresowanego tymczasowo zatrzymana, zamiast dokonywać odrębnej wpłaty przez wykonawcę. Tym samym wystawiona faktura dokumentująca usługi budowlane określa kwotę, dla której można uszczegółowić dwa terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi budowlanej oraz drugi po zaistnieniu określonych zdarzeń, tj. po upływie (z reguły) 36 miesięcy, licząc od dnia końcowego protokolarnego przekazania przedmiotu umowy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy. Powyższe wynika z faktu, że potrącone przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiące kaucje gwarancyjne, nie są równoznaczne z niewywiązaniem się przez Zainteresowanego z ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, że Wnioskodawca ma prawo potrącić część wynagrodzenia w charakterze kaucji gwarantującej stanowiącej formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez podwykonawcę. Wobec powyższego nie można w tym przypadku dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Spółka nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymana przez Zainteresowanego kaucja gwarancyjna stanowi należność wykonawcy, dla której nie upłynął jeszcze umówiony termin jej płatności. W związku z tym przepisy art. 89b ustawy nie mają zastosowania do zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej.

Podsumowując, w przypadku zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 89b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Z kolei kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych została załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.