Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-643/13-4/MT
z 18 września 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013 r. (data wpływu 14.06.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 02.09.2013 r. (data wpływu 04.09.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-643/13-2/MT z dnia 21.08.2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej:
- środków pieniężnych oraz udziałów w spółkach kapitałowych - jest prawidłowe,
- wierzytelności – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W przyszłości, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: „X”), prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o PIT. Majątek X będzie składać się z udziałów w spółkach kapitałowych oraz środków pieniężnych. Pozostałymi wspólnikami X będą osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.
Po pewnym czasie, spółka X zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W takim przypadku, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz udziały w spółkach kapitałowych będące uprzednio majątkiem X.
Wnioskodawca pismem z dnia 02.09.2013 r. (data wpływu 04.09.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że w momencie rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, spółka będzie posiadać środki pieniężne uzyskane z tytułu świadczenia usług doradczych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, środki te powinny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; będzie również posiadać środki pieniężne przejęte - w drodze sukcesji generalnej - od poprzednika prawnego spółki osobowej tj. spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca wyjaśnia również, że spółka osobowa stała się sukcesorem prawnym spółki kapitałowej w ramach przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotowe środki pieniężne podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i były uwzględnione w rachunku podatkowym spółki kapitałowej będącej poprzednikiem prawnym spółki osobowej.
Środki pieniężne przejęte przez spółkę osobową od swojej poprzedniczki prawnej podlegały w momencie przekształcenia opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej środki te będą niepodzielone zyski spółki kapitałowej.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową będzie polegać na:
- świadczeniu usług doradczych na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej;
- udzielaniu pożyczek;
- nabywaniu, zbywaniu i zarządzaniu udziałami zależnych spółek kapitałowych;
- opracowywaniu i koordynowaniu strategii działania zależnych spółek kapitałowych.
Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych przez spółkę osobową, Wnioskodawca uzyskałby przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zakresie punktu 4. Wezwania
Wnioskodawca wskazał również, że spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki kapitałowej. W ramach przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka osobowa stanie się właścicielem całego majątku spółki kapitałowej - tj. m.in. udziałów w spółkach zależnych spółki kapitałowej.
Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka kapitałowa będąca poprzedniczką prawną spółki osobowej, nabyła udziały spółek zależnych w ramach transakcji umorzenia udziałów w innej spółce, które zostało przeprowadzone w sposób nie wiążący się ze zbyciem udziałów w celu umorzenia.
Dodatkowo Wnioskodawca doprecyzował, że majątek spółki kapitałowej będącej poprzednikiem prawnym spółki osobowej będzie składać się również z wierzytelności. Wierzytelności te staną się częścią majątku spółki osobowej w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, w ramach likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma również wierzytelności.
Wnioskodawca doprecyzował również pytanie zawarte we wniosku.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku rozwiązania spółki osobowej (X) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątkowych (tj. udziałów i wierzytelności), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) do opodatkowania z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych.
- Otrzymanie środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.
X zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 KSH. Wnioskodawca zauważa jednak, że rozwiązanie spółek osobowych bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ma ten sam skutek co likwidacja - tj. zakończenie działalności spółki osobowej. Ustawa o PIT nie referuje przy tym do przepisów KSH oraz nie definiuje pojęcia „likwidacja” na potrzeby Ustawy o PIT.
W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że interpretacja art. 10 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenie działalności gospodarczej w wyniku likwidacji, ale obejmuje również swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania X nie będzie skutkować powstaniem przychodu (lub dochodu) Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
- Otrzymanie środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółka jawna) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. Ewentualny dochód do opodatkowania powstaje dla Wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak w przypadku likwidacji spółki osobowej, niesie ze sobą otrzymanie przez Wnioskodawcę innych składników majątku w związku z rozwiązaniem X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca (zgodnie z jego stanowiskiem opisanym w punkcie 1) zauważa, że likwidacja oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania X bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej:
- środków pieniężnych oraz udziałów w spółkach kapitałowych - jest prawidłowe,
- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.
W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m. in. spółki jawnej.
Zgodnie z art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:
- przyczyny przewidziane w umowie spółki,
- jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
- ogłoszenie upadłości spółki,
- śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
- wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
- prawomocne orzeczenie sądu.
Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.
Ponadto, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.
Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.
Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).
Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).
Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.
W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.
Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).
Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej środków pieniężnych, które podlegały w momencie przekształcenia opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z likwidacją tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne.
W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, w której zamierza być wspólnikiem udziałów w spółkach kapitałowych, wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.
Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wyraźnie wynika iż z tytułu likwidacji spółki jawnej, której działalność działalności polega m. in. na nabywaniu, zbywaniu i zarządzaniu udziałami zależnych spółek kapitałowych Wnioskodawca otrzyma udziały w spółkach kapitałowych uznać należy, iż otrzymanie przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.
Odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności, wyjaśnić należy, iż odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu są prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to, więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności. Przedmiotem likwidowanej spółki jawnej nie jest nie jest obrót wierzytelnościami.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostanie otrzymany składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanej wierzytelności nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności powstanie u Niego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, czyli z praw majątkowych.
Przy czym dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w związku z likwidacją spółki jawnej u Wnioskodawcy:
- na moment otrzymania środków pieniężnych oraz udziałów w spółkach kapitałowych nie powstanie przychód z działalności gospodarczej,
- na moment otrzymania wierzytelności, powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z praw majątkowych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.