INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności wykonywanych w imieniu powiatowego lekarza weterynarii przez lekarza weterynarii wyznaczonego na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w imieniu powiatowego lekarza weterynarii przez lekarza weterynarii wyznaczonego na podstawie art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan lekarzem weterynarii prowadzącym działalność gospodarczą i świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT i usługi opodatkowuje 8% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 16 ust. l ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarz powiatowy wyznaczył Pana na czas określony do pełnienia ustawowych zadań inspekcji. Zgodnie z art. 16 ust. l ww. ustawy lekarz powiatowy weterynarii jeżeli z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczyć na czas określony lekarzy weterynarii nie będących pracownikami inspekcji do wykonania niektórych z tych zadań. Od dnia 15 listopada 2008 r. wprowadzono do przedmiotowej ustawy zapis, że powiatowy lekarz weterynarii może - do realizacji zadań inspekcji, o których mowa w ustawie - wyznaczyć na czas określony także lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Do dnia 14 listopada 2008 r. - zadania ustawowe inspekcji (o których mowa w art. l6 ust. l ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) mogły być wykonywane przez lekarza weterynarii niebędącego pracownikiem inspekcji (pod nadzorem i w imieniu inspekcji) w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, której elementy określa ustawa. Czynności te były wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. l5 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Od dnia wejścia w życie zmian do ustawy, tj. od dnia 15 listopada 2008 r. - zadania ustawowe inspekcji (o których mowa w art. l6 ust. l pkt la ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) mogą być wykonywane zarówno przez lekarza weterynarii (przychód z działalności wykonywanej osobiście), jak i przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w tym przypadku świadczenie usług następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, pod nadzorem i w imieniu inspekcji, której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ust. l pkt la ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej pod nadzorem i w imieniu inspekcji, której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% (jak usługi weterynaryjne), czy też korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego sklasyfikowane jest w PKWiU w dziale 75 „Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych”, pod symbolem 75.13.11.00 „Usługi administracji państwowej związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołóstwem i myślistwem”. Przepisy regulujące pełnienie nadzoru weterynaryjnego określone są w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej. Zgodnie z art 3 tej ustawy, inspekcja weterynaryjna realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego. Inspekcja wykonuje swoje zadania m.in. przez: zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, badania kontrolne zakażeń zwierząt, monitorowanie chorób odzwierzęcych i odzwierzęcych czynników chorobotwórczych oraz związanych z nimi odporności na środki przeciwdrobnoustrojowe u zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego i środkach żywienia zwierząt, badania zwierząt rzeźnych i produktów pochodzenia zwierzęcego itp.

W świetle art. l5 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem inspekcja realizująca ww. zadania w zakresie usług weterynaryjnych, polegających na pełnieniu nadzoru weterynaryjnego nie jest podatnikiem podatku VAT.

Czynności nadzoru weterynaryjnego wykonywane są przez lekarzy weterynarii, których wyznaczanie następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonywania, a następnie poprzez zawarcie stosownej umowy. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w umowie takiej musi być określony w szczególności sposób, zakres i miejsce wykonywania tych czynności, wysokości wynagrodzenia za ich wykonanie, termin płatności oraz lekarz weterynarii wyznaczony do wykonywania tych usług (w przypadku gdy umowa zawierana jest z zakładem leczniczym dla zwierząt).

Wobec powyższego usługi świadczone przez zakład leczniczy dla zwierząt w imieniu i na rzecz inspekcji weterynaryjnej, polegające na realizacji zadań państwowego nadzoru weterynaryjnego nie powinny być opodatkowane 8% stawką od towarów i usług, lecz wyłączone od tego podatku.

Wnioskodawca wskazuje, że należy rozróżnić usługi weterynaryjne opodatkowane stawką 8% (działalność klinik weterynaryjnych, w których zwierzęta są poddawane leczeniu medycznemu lub stomatologicznemu przez lekarzy weterynarii lub pod ich nadzorem, działalność medyczną chirurgiczną i stomatologiczną prowadzoną przez instytucje weterynaryjne i lekarzy weterynarii w miejscach innych niż kliniki weterynaryjne, np. w formie wizyt w gospodarstwach rolnych, w domach, w zakładach kynologicznych, schroniskach dla psów lub w prywatnych gabinetach weterynarii, weterynaryjną działalność diagnostyczną i analityczną, i pogotowie weterynaryjne) od usług wykonywanych pod nadzorem i na rzecz państwowej inspekcji weterynaryjnej określonych w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, które nie podlegają ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.), powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z powyższym w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16) Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1. wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:
1. szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2. sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3. badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4. sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
5. badania mięsa zwierząt łownych,
6. sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
7. sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
8. sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
9. sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
10. pobierania próbek do badań,
11. sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
12. badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni;
1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1. szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2. sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3. badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4. pobierania próbek do badań;
2. wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych;

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

W myśl art. 16 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Natomiast z art. 16 ust. 3 wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1. osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

• określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem lekarze weterynarii, o których mowa powyżej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Uwzględniając powołane przepisy prawa jak również stan faktyczny, z którego wynika, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Wnioskodawca został wyznaczony przez lekarza powiatowego do pełnienia ustawowych zadań Inspekcji wskazać należy, że wykonywanie powierzonych czynności z zakresu administracji państwowej, nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane są one pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej. Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanie przez Pana (wyznaczonego lekarza weterynarii) czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.