Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-644/13/RS
z 23 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 796 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury turystycznej oraz prawa, terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej modernizacją i bieżącym utrzymaniem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury turystycznej oraz prawa, terminu i sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej modernizacją i bieżącym utrzymaniem.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 zrealizowała w ramach partnerskiego projektu jednostek samorządu terytorialnego inwestycję „Kraina Czystych Jezior i Rzek - budowa ogólnodostępnej infrastruktury turystycznej w gminach: ". W ramach ww. przedsięwzięcia dokonała modernizacji istniejącej infrastruktury turystycznej nad jeziorem (dalej: „Kompleks Turystyczny"), tj. dokonała zagospodarowania terenu kąpieliska i plaży, wyposażenia pola namiotowego, budowy budynku recepcji, pomieszczenia sanitarnego, hangaru na sprzęt wodny, ścieżki rowerowej, drogi dojazdowej do obiektu oraz parkingu. Wartość nakładów na inwestycję, to jest na rozbudowę oraz wyposażenie bazy turystycznej, wyniosła 3.605.972,28 zł brutto. W ramach inwestycji doszło do powstania następujących środków trwałych:

• drogi dojazdowej z płyt Yomb, parkingu, zieleni, ogrodzenia terenu pola namiotowego - przyjętych do użytkowania, na podstawie dokumentu księgowego (OT) z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości: 657.650,65 zł,
• budynku sanitarnego wraz z instalacją elektryczną wewnętrzną i wewnętrznymi instalacjami wod-kan, budynku recepcji wraz z instalacją elektryczną wewnętrzną i wewnętrznymi instalacjami wod-kan, hangaru na sprzęt wodny – przyjętych do użytkowania na podstawie dokumentu księgowego (OT) z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości 841.189,51 zł,
• punktu widokowego, zagospodarowania terenu plaży – przyjętych do użytkowania na podstawie dokumentu księgowego (OT) z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości 46.323,40 zł,
• węzła c.w.u. dla pola namiotowego w sanitariacie, przyłącza wod-kan do sanitariatu, recepcji i hangaru, linii zasilających i oświetlenia terenu – przyjętych do użytkowania na podstawie dokumentu księgowego (OT) z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości 505.445,55 zł,
• drogi dojazdowej do drogi powiatowej do pola namiotowego, ścieżki rowerowej – przyjętych do użytkowania na podstawie dokumentu księgowego (OT) z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości 1.555.363,17 zł.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r. W styczniu 2013 r. majątek, który powstał w trakcie inwestycji, został bezpłatnie przekazany w użyczenie na rzecz Gminnego Centrum, który wykorzystuje obiekt w dwojaki sposób, tj. zarówno do uzyskiwania dochodów (np. z wynajmu pola namiotowego i pomieszczeń do przechowywania sprzętu wodnego), jak również udostępnia go nieodpłatnie (np. plażę ogólnodostępną, kąpieliska i ścieżki rowerowej). Powyższe centrum jest gminną, samorządową instytucją kultury. Niemniej jednak Gmina zakłada w przyszłości wprowadzenie zmiany w systemie zarządzania przedmiotowym majątkiem. Rozważa możliwość wydzierżawienia na rzecz centrum majątku powstałego w ramach inwestycji w całości jeszcze w 2013 r. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług dzierżawy będzie wystawiać na rzecz centrum faktury VAT, które będzie ujmować w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług będzie wykazywać w deklaracjach VAT. Nie jest wykluczone, że po wydzierżawieniu inwestycji, Gmina będzie ponosiła wydatki na bieżące jej utrzymanie. Wydatki te mogą obejmować zarówno nabycie towarów (m.in. energii elektrycznej, wody), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje etc). W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem inwestycji otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na rozbudowę i wyposażenie Kompleksu Turystycznego. Przedmiotem wniosku objęte są wydatki inwestycyjne na wytworzenie/nabycie środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Tym samym przedmiotem wniosku nie są objęte wydatki inwestycyjne na wytworzenie/nabycie środków trwałych (wyposażenia), których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługi dzierżawy inwestycji świadczone przez Gminę na rzecz centrum będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (bądź jego odpowiedniej części zgodnie z obowiązującymi przepisami) z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na inwestycję będącą przedmiotem dzierżawy na rzecz centrum?
3. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków

inwestycyjnych poniesionych na inwestycję będącą przedmiotem dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącego się do pytania pierwszego, usługi dzierżawy inwestycji będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do pytania drugiego Gmina wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach „zakupowych” dotyczących wydatków bieżących, tj. utrzymania inwestycji od momentu jej wydzierżawienia na rzecz centrum - w pełnej wysokości. Stwierdziła, że ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach „zakupowych” dotyczących wydatków inwestycyjnych - w odpowiedniej proporcji, na zasadach określonych w art. 91 ust l-7a ustawy o podatku od towarów i usług; tj. z pominięciem tej kwoty VAT, która przypada na okres, w którym inwestycja nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania trzeciego, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2013 r. sposobu wykorzystania inwestycji, będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego od tych

wydatków. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, czyli za 2013 r., w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres

rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Ad 1. Opodatkowanie VAT dzierżawy inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Gmina wskazała, że w związku z tym, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina stwierdziła, że w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności będzie działała w roli podatnika. Wskazała, że mając na uwadze fakt, że będzie wykonywała usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działała w roli podatnika, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu. Transakcja ta nie będzie również zwolniona od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad 2. Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Gmina wskazała, że z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stwierdziła, że odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy, których treść ponownie przytoczyła. Wskazała, że w świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy będzie podatnikiem, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z centrum. W konsekwencji uznała, że będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostanie spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazała powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w przypadku odpłatnej dzierżawy inwestycji będzie istnieć bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową oraz funkcjonowaniem a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. 1PTPP1/443-643/11-3/JM, z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPPl/443-398/11-4/JM; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. JLPP1/443-172/11-2/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, których fragmenty powołała. Gmina wskazała, że zasadniczo od momentu wydzierżawienia inwestycji przysługiwać powinno Jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem inwestycji stanowiącej przedmiot dzierżawy. W odniesieniu natomiast do wydatków inwestycyjnych stoi na stanowisku, że powinno przysługiwać Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. l-7a ustawy, tj. z pominięciem tej części podatku, która przypada na okres, w którym inwestycja nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. za okres nieodpłatnego wykorzystywania inwestycji przez centrum).

Ad 3. Sposób odliczenia podatku VAT.

Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 1 8. Zgodnie z ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl ust. 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej — w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W art. 91 ust 4 ustawy ustawodawca określił, że gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane — w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodiegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Gmina stwierdziła, że jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, rozważa wydzierżawienie jeszcze w 2013 r. majątku powstałego w ramach inwestycji w całości na rzecz centrum. W związku z powyższym, w zakresie poniesionych wydatków inwestycyjnych, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2013 r. sposobu wykorzystania inwestycji, będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego od tych wydatków. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, czyli za 2013 r., w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga sposobu odliczenia podatku naliczonego od wytworzonych/nabytych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.