INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania innym podmiotom miejsca na reklamy na prywatnych stronach internetowych jest:

• prawidłowe – w zakresie źródła przychodu,
• nieprawidłowe – w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania innym podmiotom miejsca na reklamy na prywatnych stronach internetowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu partnerskiego (…). Organizatorem programu jest firma G. z siedzibą w Irlandii. Zainteresowany jako użytkownik programu partnerskiego gromadzi środki pieniężne, które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczonych przez firmę G., na prowadzonych przez Wnioskodawcę w wolnym czasie stronach internetowych. Do programu Zainteresowany przystąpił poprzez akceptację za pomocą Internetu warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu.

W ramach współpracy każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie internetowej. Poprzez wystawienie na swojej stronie banerów reklamowych firmy G., uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie banera. Wynagrodzenie za umieszczanie banerów reklamowych przysługuje dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 300 zł.

Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie nie przekroczy 300 zł, całość środków gromadzona jest w Irlandii przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 300 zł i złożeniu wniosku o wypłatę, firma G. wypłaca przelewem bankowym środki na konto w polskim banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy rozliczyć tak uzyskany dochód...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w programie należy traktować jako inne źródła dochodu.

Jako że firma G. nie zajmuje się rozliczeniami podatkowymi sum przekazywanych uczestnikom programu (dochody bez pośrednictwa płatnika), uważa, że obciążenie podatkowe z tytułu osiąganych przychodów jest po stronie uczestników. Z tego powodu Zainteresowany zamierza do 20 dnia każdego miesiąca następującego po przelaniu wynagrodzenia na konto odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 18% uzyskanych dochodów, a po zakończeniu roku złożyć PIT-36.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, obliczając dochód do opodatkowania, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty uzyskiwania przychodu w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie źródła przychodu,
• nieprawidłowe – w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem programu partnerskiego organizowanego przez firmę G. z siedzibą w Irlandii. Będąc uczestnikiem programu, Zainteresowany gromadzi środki pieniężne, które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczonych przez firmę G., na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych. Do programu Wnioskodawca przystąpił poprzez akceptację drogą elektroniczną (za pomocą Internetu) warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu.

Każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie internetowej. Poprzez wystawienie na swojej stronie banerów reklamowych firmy G., uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie banera. Możliwość wypłacenia wynagrodzenia przysługuje dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 300 zł.

Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie nie przekroczy 300 zł, całość środków gromadzona jest przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 300 zł i złożeniu wniosku o wypłatę, firma G. wypłaca środki na konto w polskim banku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy określono źródła przychodów, wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ww. ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „w szczególności” świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Przenosząc przepisy cyt. ustawy podatkowej na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim, uzyskiwany przez osobę fizyczną prywatnie, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na podatniku, który osiągnął omawiany przychód, wykazania go po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (na formularzu PIT-36) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowę (niezawartą w formie pisemnej) stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy.

Na tej podstawie uzyskany przez Wnioskodawcę przychód sklasyfikowany jest jako przychód z innych źródeł, co ma znaczenie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2. z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
4. z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
5. z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;
6. z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
   
   

Z powyższego wynika, iż 20% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie w przypadkach określonych powyżej, a więc w związku z otrzymywaniem przychodu z tytułów wskazanych w cytowanym wyżej art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca – co wywiedziono wyżej – uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Jednocześnie przychód ten nie jest uzyskiwany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Zainteresowanemu nie przysługuje prawo zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, że przedmiotowy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 1 tejże ustawy.

Tenże przychód należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten przychód uzyskano i od sumy uzyskanych dochodów dokonać obliczenia podatku należnego, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dochodem podlegającym opodatkowaniu z ww. tytułu będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (sumy wpłat na konto bankowe Wnioskodawcy) a kosztami poniesionymi w celu uzyskania tegoż przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.