INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, zgodnie z art. 44 ust. 6b tej ustawy. Przychody i koszty uzyskania przychodów określa proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Spółka jawna jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W dniu 19 kwietnia 2010 r. spółka jawna podpisała umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przedmiotem umowy było przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, działanie „Zwiększenie wartości dodanej podstawowej produkcji rolnej i leśnej”, jednak nie więcej niż 40% poniesionych kosztów kwalifikowanych. W związku z ww. umową spółka realizowała w latach 2009-2012 zadania polegające na rozbudowie budynku o część magazynowo-składową oraz o pomieszczenia ekspedycji i biurowo socjalne oraz zakupie maszyn, urządzeń i środków transportu. Zakup środków trwałych w latach 2009-2012 finansowany był w całości ze środków własnych spółki. Na etapie realizacji projektu spółka nie miała gwarancji, że otrzyma pomoc finansową i w jakiej wysokości. Podpisanie umowy nie było bowiem jednoznaczne z uzyskaniem dotacji. Zapisy umowy stawiały wiele warunków, po spełnieniu których spółka mogła otrzymać dofinansowanie. W przypadku nie spełnienia któregokolwiek z warunków umowy Agencja zastrzegła, że „środki finansowe z tytułu pomocy mogą być wypłacone w części” lub w przypadku naruszenia warunków przyznania pomocy „Agencja odmawia wypłaty pomocy”. W związku z tym, że otrzymanie pomocy finansowej na etapie realizacji projektu było niepewne, środki trwałe zakupione przez spółkę w latach 2009-2012, były przyjmowane do używania i amortyzowane od wartości początkowej wg metody liniowej z zastosowaniem stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te, wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Po zakończeniu realizacji projektu określonego w umowie Spółka złożyła w dniu 18 kwietnia 2012 r. wniosek o płatność. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa analizowała wniosek o płatność około 10 m-cy, w trakcie których dokonywano na wezwania Agencji szeregu poprawek i korekty kosztów kwalifikowalnych. Agencja zakwestionowała część kosztów kwalifikowalnych przedstawionych do refundacji, w tym koszty montażu i instalacji urządzeń oraz koszty robót budowlanych. Po zakończeniu oceny złożonego wniosku o płatność Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przekazała w dniu 13 lutego 2013 r. pomoc finansową będącą refundacją części poniesionych kosztów kwalifikowalnych na zakup maszyn, urządzeń, środków transportu, kosztów ogólnych, w tym przygotowanie biznesplanu i na rozbudowę budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z tym, że pomoc finansową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa otrzymano po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych, prawidłowe jest, zmniejszenie kosztów podatkowych o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej otrzymanej pomocy finansowej w miesiącu otrzymania pomocy tj. w lutym 2013 r....
2. W jakim okresie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem pomocy finansowej na pokrycie części kosztów ogólnych, w tym przygotowanie biznes planu...

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stany faktycznego Wnioskodawca, stwierdza że otrzymanie pomocy finansowej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, stanowiącej zwrot części wydatków na nabycie środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, środków transportu i na rozbudowę budynku, po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych w latach 2009-2012, powoduje obowiązek dokonania korekty części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu otrzymania tych środków tj. w lutym 2013 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem pomocy finansowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca mówi tu o wsparciu faktycznie otrzymanym, a nie dopiero spodziewanym. Zatem w przypadku, gdy otrzymanie pomocy odbywa się już w kolejnym roku podatkowym, a w przypadku Wnioskodawcy nawet po czterech latach, dopiero w roku otrzymania wsparcia należy dokonać stosownych korekt. Korygowanie zeznań podatkowych za lata 2009-2012 skutkowałoby powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i spowodowałoby obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Wnioskodawca uważa, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku uzyskania dotacji po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych w okresach wcześniejszych, nie może działać na niekorzyść podatnika.

Reasumując, ustawodawca nie nałożył na podatników obowiązku wstecznego korygowania kosztów uzyskania przychodów i sporządzania korekty PIT za lata poprzednie, w przypadku uzyskania pomocy finansowej po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych w latach poprzednich. Również pomoc finansowa na zwrot części wydatków związanych z przygotowaniem biznes planu, wymaga korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania pomocy finansowej, tj. w lutym 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie – w tym również w formie pomocy finansowej – zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych bądź wytworzonych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki są podatnikowi zwracanena podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 19 kwietnia 2010 r. spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, podpisała umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przedmiotem umowy było przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, działanie „Zwiększenie wartości dodanej podstawowej produkcji rolnej i leśnej”, jednak nie więcej niż 40% poniesionych kosztów kwalifikowanych. W związku z ww. umową spółka realizowała w latach 2009-2012 zadania polegające na rozbudowie budynku o część magazynowo-składową oraz o pomieszczenia ekspedycji i biurowo socjalne oraz zakupie maszyn, urządzeń i środków transportu. Zakup środków trwałych w latach 2009-2012 finansowany był w całości ze środków własnych spółki. W związku z tym, że otrzymanie pomocy finansowej na etapie realizacji projektu było niepewne, środki trwałe zakupione przez spółkę w latach 2009-2012, były przyjmowane do używania i amortyzowane od wartości początkowej wg metody liniowej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te, wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Po zakończeniu realizacji projektu określonego w umowie Spółka złożyła w dniu 18 kwietnia 2012 r. wniosek o płatność. W dniu 13 lutego 2013 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przekazała pomoc finansową będącą refundacją części poniesionych kosztów kwalifikowalnych na zakup maszyn, urządzeń, środków transportu, kosztów ogólnych, w tym przygotowanie biznes planu i na rozbudowę budynku.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego oraz wydatków związanych z przygotowaniem biznesplanu.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej danego środka trwałego.

Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że korekty tej należy dokonać „w miesiącu otrzymania tych środków, tj. w lutym 2013 r.” gdyż – w analizowanym stanie faktycznym – Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz.

Powyższe odnosi się także do korekty kosztów, w związku z otrzymaniem pomocy finansowej na pokrycie części kosztów ogólnych, w tym przygotowanie biznesplanu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.