Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-619/13-2/SJ
z 4 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa osoby fizycznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „A” i jest producentem mebli dla sklepów odzieżowych, obuwniczych, ze sprzętem elektronicznym i innych. Zainteresowany planuje przeprowadzić przekształcenie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie ona polegać na wniesieniu aportem do spółki jawnej bądź części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością, bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Spółka jawna została już założona, lecz nie prowadzi działalności. Dotychczasowymi wspólnikami spółki jawnej są dzieci Wnioskodawcy. Spółka jawna będzie kontynuowała prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą.

Zainteresowany rozważa pozostawienie w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, na której prowadzona jest działalność. W przypadku podjęcia takiej decyzji, aportem do spółki jawnej zostałyby wniesione wszystkie inne składniki majątku związane z prowadzoną działalnością poza własnością nieruchomości, natomiast spółka jawna korzystałaby z nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zainteresowany zatem prowadziłby dalej działalność gospodarczą, ale w innym zakresie, tj. tylko w zakresie najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną działalnością, oprócz nieruchomości, przejdą na spółkę jawną, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność, a nieruchomość będzie wykorzystywana przez tę spółkę na podstawie umowy najmu, czynność taka będzie traktowana na podstawie art. 55¹ i art. 55² kodeksu cywilnego jako aport przedsiębiorstwa, a nie jako aport składników majątkowych. W celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w tej kwestii Zainteresowany wystąpił z osobnym wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych. Na potrzeby niniejszego wniosku zakładać będzie, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Komu przysługiwać będzie prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego, wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu przekształcanego, złożonej przed przekształceniem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana do przeniesienia na następny miesiąc – Wnioskodawcy, czy spółce jawnej?
2. Komu przysługiwać będzie prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu przekształcanego złożonej przed przekształceniem, jeżeli nadwyżka taka wystąpi i zostanie wykazana do zwrotu – Wnioskodawcy, czy spółce jawnej?
3. Komu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przez Wnioskodawcę, jeśli faktury te nie zostały przez niego uwzględnione w ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu przekształcanego, złożonej przed przekształceniem – Wnioskodawcy, czy spółce jawnej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: ustawa OrdP, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna na pokrycie udziału wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu.

Przepis ten wydaje się mieć zastosowanie do przekształcenia planowanego przez Zainteresowanego polegającego na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki jawnej. W związku z faktem, że Zainteresowany rozważa jednak kontynuowanie, w innym zakresie niż dotąd, prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jej likwidację, w sposób naturalny narzuca się jednak pytanie, czy to nie Wnioskodawca byłby w takiej sytuacji uprawniony do rozliczenia bądź zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego oraz do rozliczenia podatku VAT z faktur nie ujętych w ostatniej złożonej przed przekształceniem deklaracji VAT. Pytania przedstawione powyżej są więc jak najbardziej zasadne. Istotne jest także, że Zainteresowany prowadzi działalność podlegającą w znacznej części opodatkowaniu według stawki 0% (WDT), stąd kwestie prawidłowego rozliczenia nadwyżki, bądź zwrotu nadwyżki VAT naliczonego są szczególnie ważne.

Z wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 ustawy OrdP, wynika, że przepisy te wywołują skutki prawne niezależnie od tego, czy osoba fizyczna, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki osobowej prowadzi nadal, bądź zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te nie doznają także ograniczenia ze strony innych przepisów ustawy OrdP, ani ze strony przepisów ustawy VAT w sytuacji, gdy przekształconemu podmiotowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT.

W sytuacji Wnioskodawcy, podatek VAT wykazany w ostatniej deklaracji złożonej przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa, jak i wynikający z faktur, które zostaną otrzymane lecz mogłyby zostać nie ujęte w tej deklaracji, będzie związany z działalnością przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione aportem.

Wobec powyższego, na mocy art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 ustawy OrdP, uprawnienia Zainteresowanego do rozliczenia, bądź zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego oraz do rozliczenia podatku VAT z faktur nie ujętych w ostatniej złożonej przed przekształceniem deklaracji VAT, wynikające z art. 86 i art. 87 ustawy VAT, przejdą w całości na spółkę jawną, do której Wnioskodawca wniesie aportem prowadzone przedsiębiorstwo. Tak więc prawidłowa odpowiedź na wszystkie trzy zadane pytania jest taka, że wskazane uprawnienia w zakresie podatku VAT przejdą w całości na spółkę jawną.

Wnioskodawca dodaje, powinien on poinformować urząd skarbowy (choć nie ma przepisów, które wprost obligowałyby go do tego) o fakcie i dacie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej, aby urząd miał informacje, na podstawie których mógłby ustalić prawidłowe zasady rozliczenia VAT w związku z dokonanym przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak stanowi art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   
   

Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej.

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej – powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „A” i jest producentem mebli dla sklepów odzieżowych, obuwniczych, ze sprzętem elektronicznym i innych. Zainteresowany planuje przeprowadzić przekształcenie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie ono polegać na wniesieniu aportem do spółki jawnej bądź części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością, bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Spółka jawna została już założona, lecz nie prowadzi działalności. Dotychczasowymi wspólnikami spółki jawnej są dzieci Wnioskodawcy. Spółka jawna będzie kontynuowała prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą. Zainteresowany rozważa pozostawienie w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, na której prowadzona jest działalność. W przypadku podjęcia takiej decyzji, aportem do spółki jawnej zostałyby wniesione wszystkie inne składniki majątku związane z prowadzoną działalnością poza własnością nieruchomości, natomiast spółka jawna korzystałaby z nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zainteresowany zatem prowadziłby dalej działalność gospodarczą, ale w innym zakresie, tj. tylko w zakresie najmu.

Na potrzeby złożonego wniosku Wnioskodawca założył, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeks cywilnego.

Stosownie do art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Jak wynika z art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zatem wniesienie aportem przez osobę fizyczną – Wnioskodawcę – przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje, jak wskazano wyżej, sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo podatnika do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że osoba fizyczna (Wnioskodawca) zamierza wnieść w formie aportu przedsiębiorstwo spełniające warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w związku z nabyciem przez spółkę jawną przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego.

Tym samym spółka jawna – jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu przekształcanego, złożonej w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu – to spółka jawna, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (osoby fizycznej), będzie miała prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogicznie, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych, to spółka jawna, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo osoby fizycznej, będzie miała prawo do rozliczenia tej nadwyżki w deklaracji.

Również spółce jawnej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przez wnoszącego aport, w sytuacji, gdy faktury te nie zostały przez wnoszącego (Wnioskodawcę) uwzględnione w ostatniej deklaracji rozliczeniowej podmiotu przekształcanego, złożonej przed dokonaniem aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.