2013.09.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-529/13/MS
z 9 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności za kompleksową usługę w zakresie stałej obsługi prawnej, dla której określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności za kompleksową usługę w zakresie stałej obsługi prawnej, dla której określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (K. – dalej „Spółka”, Wnioskodawca”) należy do grupy spółek funkcjonujących na rynku budowlanym, w tym budownictwa mieszkaniowego, usługowego, przemysłowego („Grupa K.”). Wprowadzona w 2011 r. nowa struktura kapitałowa i organizacyjna Grupy przewiduje powierzenie jednemu podmiotowi funkcji związanych z zapewnieniem biurowego, administracyjnego i prawnego zaplecza funkcjonowania pozostałych spółek z Grupy. Celem nowej struktury jest z jednej strony zwiększenie efektywności operacyjnej poszczególnych spółek (poprzez zdjęcie z ich „barków” obowiązków w zakresie biurowej i prawnej obsługi działalności), z drugiej zaś zmniejszenie kosztów funkcjonowania całej Grupy. W szczególności nowa struktura ma zapewnić:

uniknięcie konieczności wielokrotnego wykonywania tych samych czynności o charakterze biurowym i administracyjnym oraz w zakresie obsługi prawnej związanych m. in. z:

(i) prowadzeniem i utrzymaniem biura przez każdą ze spółek (tj. m.in. zapewnieniem i utrzymaniem sprzętu biurowego, środków czystości, administrowaniem umowami dotyczącymi dostaw mediów do biura, zapewnieniem płatności za media itp.)

-w nowej strukturze biuro prowadzone przez Spółkę zapewnia kompleksową obsługę biurowo-administracyjno-prawną wszystkich spółek Grupy,

(ii) zatrudnieniem personelu biurowo-księgowego, kierowników kontraktów budowlanych, kadry menedżerskiej przez każdą ze spółek (tj. m. in. czynności związanych z opublikowaniem ogłoszeń rekrutacyjnych, ustalaniem warunków współpracy, przygotowaniem i zawarciem umów o pracę, wypłacaniem wynagrodzeń, poborem i rozliczaniem podatków i składek ZUS, zapewnieniem środków transportu pracownikom lub zleceniobiorcom wykonującym czynności poza siedzibą Spółki)

-w nowej strukturze czynności te są wykonywane przez Spółkę, która sama zatrudnia personel biurowo-księgowy, kierowników kontraktów budowlanych, kadrę menedżerską, obciążając kosztami z tego tytułu pozostałe spółki z Grupy.

(iii) zapewnieniem stałej obsługi prawnej poszczególnych spółek z Grupy (tj. m.in. poszukiwaniem odpowiednich kancelarii prawnych, negocjowaniem i zawarciem z nimi umowy, regulowaniem i kontrolowaniem płatności na rzecz kancelarii)

-w nowej strukturze Spółka wynegocjowała i zawarła umowy o świadczenie stałej pomocy prawnej z kancelariami prawnymi, na podstawie których kancelarie świadczą na rzecz Spółki pomoc prawną dotyczącą wszystkich spółek z Grupy,

uniknięcie ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem biura oraz zatrudnianiem personelu przez każdą ze spółek z Grupy (i tym samym uniknięcie wielokrotnego ponoszenia de facto tych samych kosztów w ramach Grupy).

Skupienie wykonywania funkcji w zakresie obsługi biurowo-administracyjno-prawnej działalności Grupy w jednym podmiocie (Spółce) sprawia, że personel administracyjno-biurowy zatrudniany jest, co do zasady przez Spółkę (na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, innych umów cywilnoprawnych itp.), która świadczy na rzecz pozostałych spółek z Grupy usługę w zakresie zapewnienia obsługi biurowo-administracyjno-prawnej. Pozostałe spółki z Grupy pełnią zaś funkcje czysto „operacyjne”, nieposiadając w zasadzie zaplecza biurowego (albo posiadając je wyłącznie w ograniczonym zakresie). Podobnie kadra menedżerska, kierownicy budowy są „zatrudniani” (na podstawie umowy o pracę lub innego kontraktu) przez Spółkę, która następnie obciąża kosztami ich wynagrodzeń pozostałe spółki z Grupy w ramach świadczonej usługi. Spółka zapewnia również „zatrudnionym” przez siebie osobom warunki do wykonywania czynności (środki transportu, noclegi itp.).

Spółka prowadzi również główne biuro, które zapewnia pozostałym spółkom z Grupy bieżącą i stałą obsługę biurową i administracyjną (w tym również księgową i kadrową).

Usługa Spółki jest świadczona na podstawie umowy zawartej w dniu 20 września 2011 r. (z mocą obowiązującą od 1 sierpnia 2011 r.) pomiędzy Spółką a innymi Spółkami z Grupy (dalej jako: „Umowa”). Umowa została zawarta na czas nieokreślony (z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia).

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy usługi obejmującej:

Usługi w ramach obsługi administracyjno-biurowej i księgowej na rzecz usługobiorców:

usługi z zakresu HR;
usługi administracyjno-biurowe i zaopatrzeniowe;
usługi prowadzenia ksiąg rachunkowo-księgowych oraz wypełniania obowiązków w zakresie raportowania statystycznego i podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzenia ewidencji środków trwałych, itd.;
usługi administrowania nieruchomościami usługobiorców;

Inne usługi określone w Umowie:

usługi doradcze oraz zarządcze;
usługi marketingowe;
usługi sprzedaży;
usługi w zakresie obsługi klienta;
usługi w zakresie obsługi finansowej;
usługi kadrowe (w tym ewidencji płac);
usługi IT;
usługi konserwacji lub napraw sieci i urządzeń;
usługi inwestycyjne (zastępstwa inwestycyjnego);
usługi koordynacji pracy żwirowni;
usługi kierowania bazą sprzętu i zapewnienia środków transportowych;

Usługi doradcze w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami spółek z Grupy.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług na podstawie Umowy kalkulowane jest na podstawie metody „koszty-plus” i ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usługi, powiększone o marżę w wysokości określonej na podstawie analizy rynkowego przedziału marż.

Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. W pierwotnej wersji Umowy termin płatności wynagrodzenia Spółki wynosił 21 dni od dnia otrzymania faktury przez usługobiorcę. Następnie, w związku z zawarciem aneksu do Umowy termin płatności został przedłużony do 90 dni od otrzymania faktury przez usługobiorcę. Termin ten został wydłużony ze względu na rozpoczęcie procesu wnioskowania Spółki o udzielenie finansowania zewnętrznego w formie factoringu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Usługa świadczona przez nią na podstawie Umowy stanowi kompleksową usługę w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej” w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia Usługi powstaje na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa świadczona przez nią na podstawie Umowy stanowi kompleksową usługę w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej” w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i tym samym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia Usługi powstaje na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1. Kompleksowy charakter Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady, każda usługa oraz każda dostawa towarów, powinna być odrębnie klasyfikowana dla celów opodatkowania VAT, nawet wówczas gdy świadczenia są wykonywane na podstawie jednej umowy w tym samym czasie na rzecz tego samego podmiotu.

Jednakże, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, ukształtował się pogląd, iż jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Koncepcja świadczeń złożonych ukształtowana przez TSUE nakazuje w sposób szczególny traktować dla celów podatkowych usługi, które:

(i) po pierwsze pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej,

(ii) po drugie zaś są one koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałaby ona racji bytu.

W takiej sytuacji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie, przy czym podatkowa klasyfikacja usługi „podstawowej” przesądza o klasyfikacji podatkowej usługi „pomocniczej”.

Oprócz wskazanego wyżej wyroku TSUE, należy mieć również na uwadze wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym podniesiono, iż: „co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Servtce, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53).”

Zbieżne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. III SA/GI 866/09 wskazał, że: „(...) z orzecznictwa TSWE wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Bt Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891).

Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41 /04, Levob Verzekeńngen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubi. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego.” Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 1545/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

Mając powyższe na uwadze - według Spółki - uzasadnione jest twierdzenie, iż koncepcja świadczenia złożonego (usług kompleksowych) ukształtowana przez TSUE została w pełni zaakceptowana i wdrożona przez polskie sądownictwo administracyjne.

Dla dokonania oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową (złożoną) kluczowy jest ekonomiczny charakter świadczenia.

Z usługą kompleksową mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje jedno świadczenie (np. usługa), która ma charakter przeważający (podstawowy), a pozostałe usługi świadczone wraz z nią (lub dokonywane wraz z nią dostawy towarów) pełnią jedynie funkcję uzupełniającą (pomocniczą) warunkując prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Wówczas klasyfikacja dla celów VAT usługi podstawowej determinuje klasyfikację dla celów tego podatku całej usługi kompleksowej. Zdaniem Spółki, świadczona przez nią Usługa jest kompleksową usługą w zakresie stałej obsługi prawnej i biurowej spółek z Grupy. Usługa składa się bowiem z wielu różnych świadczeń, przy czym świadczeniem podstawowym jest zdaniem Spółki usługa w zakresie stałej obsługi prawnej i biurowej, a pozostałe świadczenia wykonywane w ramach Usługi pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, stanowiąc jej niezbędne uzupełnienie.

Spółka wskazuje, że świadczą o tym następujące argumenty:

Istotą Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy jest zapewnienie kompleksowej obsługi biurowej, administracyjnej i prawnej spółek operacyjnych z Grupy. Celem powierzenia tych funkcji jednej spółce z Grupy (tj. Wnioskodawcy), jest z jednej strony zwiększenie efektywności operacyjnej poszczególnych spółek (poprzez zdjęcie z ich „barków” obowiązków w zakresie obsługi biurowej, administracyjnej i prawnej ich działalności), z drugiej zaś zmniejszenie kosztów funkcjonowania całej Grupy. W szczególności nowa struktura ma zapewnić:

uniknięcie konieczności wielokrotnego wykonywania tych samych czynności biurowych, administracyjnych i prawnych związanych m.in. z:

-w nowej strukturze biuro prowadzone przez Spółkę zapewnia obsługę biurowo - administracyjno -prawną wszystkich spółek Grupy,

(ii) zatrudnieniem personelu biurowo-księgowego, kierowników kontraktów budowlanych, kadry menedżerskiej przez każdą ze spółek (tj. m.in. czynności związanych z opublikowaniem ogłoszeń rekrutacyjnych, ustalaniem warunków współpracy, przygotowaniem i zawarciem umowo pracę, wypłacaniem wynagrodzeń, poborem i rozliczaniem podatków i składek ZUS, zapewnieniem środków transportu pracownikom lub zleceniobiorcom wykonującym czynności poza siedzibą Spółki)

uniknięcie ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem biura oraz zatrudnianiem personelu przez każdą ze spółek z Grupy (i tym samym uniknięcie wielokrotnego ponoszenia de facto tych samych kosztów w ramach Grupy).

W tym celu, oprócz czynności w zakresie obsługi biurowej i prawnej spółek z Grupy, stanowiących istotę i cel Usługi, Spółka wykonuje również (lub zapewnia wykonanie) innych czynności, które uzupełniają usługę podstawową i są względem niej służebne. Są to m.in. czynności z zakresu obsługi kadrowej pracowników i zleceniobiorców, księgowości, marketingu, zapewnienia obsługi informatycznej, naprawy i konserwacji sprzętu biurowego, zapewnienia środków transportu i noclegu dla pracowników i podwykonawców Spółki wykonujących czynności poza jej siedzibą itp. (poprzez leasing samochodów, korzystanie z zewnętrznych usług transportowych itp.).

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, spółki „operacyjne” z Grupy nie dysponują szerokim zapleczem biurowym.

Działalność tych spółek wymaga natomiast zaangażowania zarówno personelu administracyjno-

biurowego jak i wykwalifikowanych specjalistów np. w dziedzinie budownictwa (np. kierowników budowy), zarządzania przedsiębiorstwem itp. przeprowadzenie naboru, wyselekcjonowanie odpowiednich osób na takie stanowiska (lub znalezienie odpowiednich podwykonawców), przygotowanie i sformułowanie umów, które mają być z nimi zawarte, a następnie obsługa zawartych już umów (np. wypłacanie i rozliczanie wynagrodzeń, obsługa ewentualnych sporów prawnych związanych z wykonywaniem lub rozwiązywaniem takich umów) wiąże się z koniecznością wykonania licznych czynności o charakterze techniczno-administracyjnym, a także zapewnienia odpowiedniej obsługi prawnej (przygotowanie umów, prowadzenie sporów związanych z ich wykonaniem i rozwiązywaniem, sporów pracowniczych itp.). Konieczne jest również zapewnienie przez Spółkę pracownikom/zleceniobiorcom środków transportu, noclegu w razie wykonywania przez nich czynności poza siedzibą Spółki. Osoby „zatrudnione” w Spółce współpracują ze sobą w sposób ściśle ze sobą powiązany. Przykładowo - osoba odpowiedzialna za organizację budowy zbiera oferty na roboty podwykonawcze, ustala wstępne warunki, przekazuje wybranego kandydata do kolejnej komórki w celu weryfikacji założeń, następnie kolejna osoba przygotowuje treść umowy i przekazuje ją do weryfikacji prawnej, po powrocie inna osoba koordynuje podpisanie umowy i ostatecznie przekazuje umowę kolejnej osobie np. do wysyłki pocztą. Ta jedna przykładowa operacja generuje za sobą kolejny cykl obiegu dalszych elementów Usługi.

W nowej strukturze kapitałowej Grupy wszystkie powyższe czynności (łącznie z zawarciem umów z pracownikami/podwykonawcami) wykonuje Spółka (a konkretnie jej pracownicy, współpracownicy lub zleceniobiorcy) w ramach świadczonej Usługi, obciążając kosztami związanymi z ich „zatrudnieniem” inne podmioty z Grupy. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Usługi są niezbędne i nawzajem się uzupełniają, w celu uzyskania jednolitego efektu w postaci zminimalizowania skali obowiązków o charakterze administracyjno-prawym i biurowym po stronie spółek operacyjnych z Grupy.

Czynności wykonywane przez Spółkę są w jej ocenie tak ściśle ze sobą związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one, z punktu widzenia ekonomicznego, jedną Usługę, realizującą jeden zasadniczy cel jakim jest skupienie wykonywania funkcji biurowo-administracyjno- prawnych w jednym podmiocie (Spółce). Personel administracyjno-biurowy, kadra menedżerska, kierownicy budowy zatrudniani są co do zasady wyłącznie przez Spółkę (na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, innych umów o charakterze cywilnoprawnym itp.), która świadczy na rzecz pozostałych spółek z Grupy usługę w zakresie zapewnienia obsługi biurowo-administracyjno-prawnej. Pozostałe spółki z Grupy pełnią zaś funkcje czysto „operacyjne”, nie posiadając w zasadzie zaplecza biurowego (albo posiadając je wyłącznie w ograniczonym zakresie).

Usługa świadczona przez Spółkę (co do jej zakresu i sposobu świadczenia) jest bezpośrednio dopasowana do potrzeb i profilu działalności spółek z Grupy. Zakres i sposób świadczenia Usługi został ustalony na podstawie wieloletnich doświadczeń Grupy na rynku budowlanym. W tym kontekście Usługa jest niepowtarzalna, gdyż żaden inny podmiot na rynku nie oferuje podobnej usługi, tak dalece dopasowanej do profilu i zapotrzebowania spółek operacyjnych z Grupy.

O niepodzielnym charakterze Usługi świadczy również fakt, iż intencją spółek z Grupy nie było nabycie odrębnych usług, czy choćby jedynie usługi np. księgowej, lecz właśnie kompleksowej usługi w kształcie określonym w Umowie. A zatem próby rozbicia Usługi na poszczególne czynności przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi Usługi nabywanej przez spółki z Grupy. Skoro spółki te wyraziły wolę powierzenia jednemu podmiotowi tj. Wnioskodawcy wykonywania szeregu czynności z obsługą biurowo-administracyjno-prawną i zawarły w tym celu z Wnioskodawcą jedną umowę, to nie można ze świadczonej Usługi wyodrębniać poszczególnych elementów (i to wyłącznie dla celów podatkowych), ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter.

Tym samym, skoro wykonywana Usługa stanowi dla spółek z Grupy jednolitą całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, stanowiące całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każde ze świadczeń składających się na Usługę jest elementem niezbędnym do osiągnięcia celu, jakim jest z jednej strony zwiększenie efektywności operacyjnej poszczególnych spółek poprzez ograniczenie, a nawet zniwelowanie obowiązków w zakresie obsługi biurowo-administracyjnej i prawnej, z drugiej zaś zmniejszenie kosztów funkcjonowania całej Grupy, w związku z wdrożeniem nowej struktury w Grupie.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie Umowy zawartej ze spółkami z Grupy, świadczy na ich rzecz kompleksową usługę, której rozdzielanie na poszczególne części składowe byłoby nieuzasadnione ekonomicznie.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty świadczą o tym, iż Usługa powinna być traktowana jako jednolita, niepodzielna całość z punktu widzenia ekonomicznego. Jednolicie należy ją również klasyfikować dla celów podatku VAT.

2. Klasyfikacja Usługi jako kompleksowej „stałej obsługi prawnej i biurowej”

Z uwagi na kompleksowy charakter Usługi, jej klasyfikacja dla celów VAT winna być dokonana w uwzględnieniem nadrzędnego celu jej świadczenia. Jak wskazano powyżej, celem nowej struktury Grupy a zarazem Usługi świadczonej przez Spółkę jest zapewnienie spółkom operacyjnym kompleksowej obsługi biurowej i prawnej (i tym samym zdjęcie z ich „barków” obowiązków związanych z prowadzeniem biura, obsługą prawną i administracyjną umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych itp.).

Innymi słowy, zasadniczym celem Usługi jest w ocenie Spółki zapewnienie spółkom operacyjnym stałej kompleksowej obsługi prawnej i biurowej.

W ocenie Spółki, świadczona przez nią Usługa ma charakter kompleksowy, przy czym usługą podstawową jest usługa w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej”, zaś pozostałe czynności wykonywane w ramach Usługi (wykonywane w jej ramach usługi lub ewentualne dostawy towarów) mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie zapewniana przez Spółkę obsługa prawna i biurowa ma charakter stały. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „stały” to m.in. „nieulegający zmianom”, trwający bez przerwy, „odbywający się regularnie”.

Świadczona przez Spółkę Usługa ma w jej ocenie charakter stały gdyż trwa nieprzerwanie, w sposób ciągły. Świadczy o tym chociażby fakt, iż Umowa została zawarta między Spółką a spółkami z Grupy na czas nieokreślony. Strony Umowy mogą co prawda zakończyć współpracę, ale po uprzednim wypowiedzeniu Umowy, której okres jest relatywnie długi (3 miesiące) i gwarantuje stabilne działanie spółek z Grupy jeszcze przez obiektywnie długi okres. O stałym i ciągłym charakterze Usługi świadczą chociażby warunki fakturowania (miesięczne okresy rozliczeniowe).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki całą Usługę należy sklasyfikować jako kompleksową usługę w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej”, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i w efekcie obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu świadczenia Usługi powstaje na zasadach szczególnych przewidzianych ww. przepisie tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy spółek funkcjonujących na rynku budowlanym. W 2011 r. została wprowadzona nowa struktura kapitałowa i organizacyjna w ramach, której powierzono jednemu podmiotowi tj. Wnioskodawcy pełnienie funkcji związanych z zapewnieniem biurowego, administracyjnego i prawnego zaplecza funkcjonowania pozostałych spółek z Grupy. Celem nowej struktury jest zwiększenie efektywności operacyjnej poszczególnych spółek oraz zmniejszenie kosztów funkcjonowania całej Grupy. Skupienie wykonywania funkcji w zakresie obsługi biurowo-administracyjno-prawnej w jednym podmiocie sprawia, że personel administracyjno-biurowy jest zatrudniany, co do zasady przez Wnioskodawcę tj. spółkę, która świadczy na rzecz pozostałych spółek z Grupy usługę w zakresie zapewnienia obsługi biurowo-administracyjno-prawnej. Pozostałe spółki z Grupy pełnią funkcje czysto „operacyjne”, nieposiadając zaplecza biurowego (albo posiadając je wyłącznie w ograniczonym zakresie). Również kadra menedżerska, kierownicy budowy są „zatrudniani” przez Spółkę, która nastepnie - w ramach świadczonej usługi - obciąża kosztami ich wynagrodzeń pozostałe spółki z Grupy. Spółka zapewnia również „zatrudnionym” przez siebie osobom warunki do wykonywania czynności (środki transportu, noclegi itp.). Spółka prowadzi również główne biuro, które zapewnia pozostałym spółkom z Grupy bieżącą i stałą obsługę biurową i administracyjną (w tym również księgową i kadrową). Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy usługi obejmującej:

Usługi w ramach obsługi administracyjno-biurowej i księgowej na rzecz usługobiorców (usługi z zakresu HR; usługi administracyjno-biurowe i zaopatrzeniowe; usługi prowadzenia ksiąg rachunkowo-księgowych oraz wypełniania obowiązków w zakresie raportowania statystycznego i podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzenia ewidencji środków trwałych, itd.; usługi administrowania nieruchomościami usługobiorców),
Inne usługi określone w umowie (usługi doradcze oraz zarządcze; usługi marketingowe; usługi sprzedaży; usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie obsługi finansowej; usługi kadrowe (w tym ewidencji płac); usługi windykacyjne; usługi IT; usługi konserwacji lub napraw sieci i urządzeń; usługi inwestycyjne (zastępstwa inwestycyjnego); usługi koordynacji pracy żwirowni; usługi kierowania bazą sprzętu i zapewnienia środków transportowych,
Usługi doradcze w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami spółek z Grupy.

Umowa dotycząca świadczonych przez Spółkę usług na rzecz innych spółek z Grupy, została zawarta w dniu 20 września 2011 r. (z mocą obowiązującą od 1 sierpnia 2011 r.) na czas nieokreślony, jednak z możliwością rozwiązania z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Wynagrodzenie Spółki ustalane jest w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi, powiększone o marże w wysokości określonej na podstawie analizy rynkowego przedziału marż. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. W pierwotnej wersji umowy termin płatności wynagrodzenia Spółki wynosił 21 dni od dnia otrzymania faktury przez usługobiorcę. Następnie zawarto aneks do umowy i termin płatności został przedłużony do 90 dni od otrzymania faktury przez usługobiorcę. Termin ten został wydłużony ze względu na rozpoczęcie procesu wnioskowania Spółki o udzielenie finansowania zewnętrznego w formie factoringu.

Na tym tle, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości uznania wykonywanych na podstawie zawartej umowy czynności, jako usługi kompleksowej w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej”, dla której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia problemu objętego zapytaniem w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie czy szereg opisanych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartej umowy stanowi usługę kompleksową w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej”, o której mowa w art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl ETS stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

W tym miejscu z uwagi na to, iż zarówno ustawa o VAT, jak i inne przepisy podatkowe, nie definiują pojęcia usług stałej obsługi prawnej i biurowej a ustawodawca nie odwołał się w wyżej powołanym przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wymienionych w nim usług, w zrozumieniu tegoż pojęcia należy odnieść się do jego znaczenia potocznego.

Zatem stała obsługa biurowa rozumiana jest jako wyręczanie kogoś w spełnianiu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania czegoś poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych (biuro - wg Słownika języka polskiego - to instytucja, do której zadań należą prace administracyjno-kancelaryjne, a biurowość - czynności związane z tą pracą). Natomiast stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana.

W odniesieniu do kwestii możliwości uznania wykonywanych na podstawie zawartej umowy czynności, jako usługi kompleksowej w zakresie „stałej obsługi prawnej i biurowej”, dla której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stwierdzić należy, że w ocenie organu, szereg wyszczególnionych w umowie czynności wykonywanych przez Spółkę, nie stanowi usługi kompleksowej, której istotą jest stała obsługa prawna i biurowa pozostałych Spółek Grupy. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach, usługi obsługi prawnej i administracyjno-biurowej, nie stanowią usługi podstawowej, dla której pozostałe czynności stanowią jedynie usługi pomocnicze.

Z opisu sprawy wynika przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie doszło w istocie do zawarcia pomiędzy podmiotami umowy, która swoim zakresem znacznie wykracza poza pojecie stałej obsługi prawnej i biurowej. Spółka w ramach zawartej umowy wykonuje bowiem szereg różnorodnych usług, które znacznie wykraczają poza definicję usługi rozumianej jako stała obsługa biurowa, polegająca przede wszystkim na wykonywaniu typowych prac administracyjno-kancelaryjnych. Oczywiście w ramach umowy Spółka wykonuje usługi administracyjno-biurowe oraz zapewnia obsługę prawną pozostałych Spółek z grupy, jednakże większość wykonywanych przez Spółkę usług na podstawie zawartej umowy, związanych jest z kompleksową obsługą pozostałych Spółek i nie mieści się w przedstawionym powyżej rozumieniu usługi, polegającej na stałej obsłudze prawnej i biurowej i nie stanowi również części składowej usługi w tym zakresie. W szczególności trudno uznać, aby usługi z zakresu HR, usługi prowadzenia ksiąg rachunkowo-księgowych, usługi administrowania nieruchomościami usługobiorców, usługi doradcze oraz zarządcze, usługi marketingowe, usługi sprzedaży, usługi w zakresie obsługi klienta, usługi w zakresie obsługi finansowej, usługi kadrowe (w tym ewidencji płac), usługi windykacyjne, usługi IT, usługi konserwacji lub napraw sieci i urządzeń, usługi inwestycyjne (zastępstwa inwestycyjnego), usługi koordynacji pracy żwirowni, usługi kierowania bazą sprzętu i zapewnienia środków transportowych, usługi doradcze w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami spółek z Grupy - można było uznać za usługi w zakresie stałej obsługi prawnej i biurowej lub usługi pomocniczej do tej usługi.

Dla przykładu usługi prowadzenia ksiąg rachunkowo-księgowych są usługami specjalistycznymi (wymagającymi odpowiednich uprawnień i kwalifikacji), których wykonywanie zostało uregulowane odrębnymi przepisami i nie można ich utożsamiać z prostymi czynnościami administracyjno-kancelaryjnymi, wykonywanymi w ramach administracyjnej obsługi biura. Ponadto w tym miejscu podkreślić należy, że co prawda ustawodawca określając szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług stałej obsługi prawnej i biurowej nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych, jednakże wg obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), usługi księgowo-rachunkowe, klasyfikowane są pod odrębnym symbolem statystycznym (PKWiU 69.20.2), inaczej niż usługi związane z administracyjną obsługą biura (PKWiU 82). Stąd należy wysnuć wniosek, że ustawodawca dla usług rachunkowo-księgowych nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że szereg wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności ma co prawda charakter usługi (złożonej), nie można jednak uznać, że jest to usługa w zakresie stałej obsługi prawnej i biurowej, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem, z analizy powołanego powyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy wynika, iż ustawodawca dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku, powstaje na zasadach ogólnych, tj. w tym przypadku zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, czyli w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin