2013.09.10 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-611/13/BD
z 10 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozliczenia diety/należności związanej z wyżywieniem pracownika w czasie odbywania zagranicznej podróży służbowej w części dotyczącej:

sytuacji gdy pracownik otrzymał należność pieniężną na wyżywienie – jest nieprawidłowe,
sytuacji gdy pracownik nie otrzymał należność pieniężnej na wyżywienie i pracodawca nie zapewnił mu wyżywienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozliczenia diety/należności związanej z wyżywieniem pracownika w czasie odbywania zagranicznej podróży służbowej.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 01 sierpnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-611/13/BD wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wysyła pracowników na delegacje krajowe i zagraniczne. Z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania wynika, że pracownikom za czas podróży służbowej w kraju i poza jego granicami oraz z tytułu używania samochodów niebędących własnością pracodawcy do celów służbowych przysługuje zwrot kosztów. Ponadto regulamin wynagradzania przyznaje prezesowi zarządu Spółki kompetencję do wprowadzenia m.in. szczegółowych zasad ustalania należności oraz rozliczania i zatwierdzania kosztów podróży służbowych, zastrzegając, że tak ustalone zasady nie mogą być mniej korzystne niż świadczenia przysługujące pracownikom na podstawie przepisów, o których mowa w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw pracy.

W związku z powyższym uchwałą zarządu Spółki uregulowane zostały zasady wystawiania i zatwierdzania delegacji służbowych oraz rozliczania kosztów podróży służbowych. Z uchwały wynika, że w sprawach w niej nieuregulowanych w zakresie zagranicznych podróży służbowych mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Uchwała nie reguluje m.in. kwestii diet oraz sposobu pokrywania wydatków związanych z wyżywieniem w trakcie zagranicznej podróży służbowej, zatem w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Z kolei § 14 ust. 1 przewiduje, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Jeśli natomiast pracownikowi zapewniono jedynie śniadanie, to zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o 15%. Z kolei z § 14 ust. 3 wynika, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z § 14 ust. 4 wynika jednak, że pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Wysyłając pracownika w zagraniczną podróż służbową, w niektórych przypadkach Spółka nie zapewnia pracownikowi wyżywienia, ale przed rozpoczęciem tej podróży wypłaca temu pracownikowi zaliczkę na pokrycie kosztów podróży i wyżywienia bądź udostępnia służbową kartę kredytową. W takich sytuacjach pracownik ma możliwość nabycia posiłków samodzielnie, np. może nabyć śniadanie w restauracji znajdującej się w hotelu, w którym nocuje. Koszt śniadania opłacany jest wówczas środkami pochodzącymi z wypłaconej przez Spółkę zaliczki bądź za pomocą służbowej karty kredytowej. Rachunek za hotel obejmuje wtedy dwie pozycje: należność za nocleg oraz należność za śniadanie.

Po powrocie koszty podróży służbowej rozliczane są w jeden z następujących sposobów:

a. Pracownik wykazuje wśród kosztów wyżywienia w podróży służbowej opłacone w hotelu śniadanie. W takiej sytuacji Spółka przyjmuje, że wypłaciła pracownikowi należność na pokrycie kosztów wyżywienia.

Jeśli kwota za śniadanie jest:

niższa od 15% diety w danym kraju, to Spółka wypłaca pracownikowi wyrównanie do wysokości diety, tj. wypłaca pracownikowi kwotę odpowiadającą wysokości diety w danym kraju pomniejszoną o koszt śniadania;
wyższa od 15% diety w danym kraju, to Spółka potrąca przy wypłacie należności 15% jej wysokości, tj. wypłaca pracownikowi kwotę odpowiadającą wysokości diety w danym kraju pomniejszoną o 15%.

b. Pracownik składa oświadczenie, że wydatek na śniadanie był jego prywatnym wydatkiem. W takiej sytuacji Spółka zobowiązana jest do wypłaty diety w pełnej wysokości na rzecz pracownika, jednakże potrąca z tej kwoty prywatny wydatek dokonany przez pracownika za pomocą środków Spółki i wypłaca mu różnicę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości, wypłacona pracownikowi przez Spółkę należność z tytułu podróży służbowej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakiej wysokości podlega opodatkowaniu tym podatkiem rodząc po stronie Spółki obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki w pierwszym opisanym wyżej przypadku, wypłacona pracownikowi należność z tytułu podróży służbowej podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości wynikającej z rozporządzenia pomniejszonej o koszt nabytego przez pracownika śniadania (który to koszt poniesiony został przez pracodawcę jako koszt podróży służbowej pracownika). Zgodnie bowiem z § 14 ust. 4 rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W konsekwencji, w przypadku gdy należność za śniadanie jest niższa niż 15% diety w danym kraju, kwota wypłacona pracownikowi, tj. kwota odpowiadająca wysokości diety pomniejszonej o koszt śniadania, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku gdy należność za śniadanie jest wyższa niż 15% diety w danym kraju zwrot wydatku na śniadanie przekraczający 15% diety podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem w tym zakresie na Spółce ciąży obowiązek pobrania zaliczki na ten podatek.

Z kolei w drugim opisanym wyżej przypadku pracownik nie otrzymał w istocie od Spółki należności pieniężnej na wyżywienie ani nie miał zapewnionego bezpłatnego wyżywienia. W konsekwencji, Spółka powinna wypłacić pracownikowi dietę w pełnej wysokości i w takiej wysokości podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika bądź osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety oraz inne należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że w podjętej przez Spółkę uchwale nie została uregulowana kwestia diet oraz sposób pokrywania wydatków związanych z wyżywieniem w trakcie zagranicznej podróży służbowej. Wysyłając pracownika w zagraniczną podróż służbową, w niektórych przypadkach Spółka nie zapewnia pracownikowi wyżywienia, ale przed rozpoczęciem tej podróży wypłaca temu pracownikowi zaliczkę na pokrycie kosztów podróży i wyżywienia bądź udostępnia służbową kartę kredytową. W takich sytuacjach pracownik ma możliwość nabycia posiłków samodzielnie, np. może nabyć śniadanie w restauracji znajdującej się w hotelu, w którym nocuje. Koszt śniadania opłacany jest wówczas środkami pochodzącymi z wypłaconej przez Spółkę zaliczki bądź za pomocą służbowej karty kredytowej. Rachunek za hotel obejmuje wtedy dwie pozycje: należność za nocleg oraz należność za śniadanie.

Po powrocie koszty podróży służbowej rozliczane są w jeden z następujących sposobów:

Jeśli kwota za śniadanie jest:

niższa od 15% diety w danym kraju, to Spółka wypłaca pracownikowi wyrównanie do wysokości diety, tj. wypłaca pracownikowi kwotę odpowiadającą wysokości diety w danym kraju pomniejszoną o koszt śniadania;
wyższa od 15% diety w danym kraju, to Spółka potrąca przy wypłacie należności 15% jej wysokości, tj. wypłaca pracownikowi kwotę odpowiadającą wysokości diety w danym kraju pomniejszoną o 15%.

Jak wynika z art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2.

W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;

2. zwrot kosztów:

przejazdów,
dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
noclegów,
innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Stosownie do treści § 14 ust. 2 przywołanego rozporządzenia kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

śniadanie – 15% diety,
obiad – 30% diety,
kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio – ust. 3 ww. § 14.

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety – ust. 4 § 14 cyt. rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach.

W przypadku kosztów wyżywienia w zagranicznej podróży służbowej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, przy czym przedmiotowa dieta określona jest w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż w sytuacji wypłaty pracownikowi należności pieniężnej na pokrycie kosztów wyżywienia Wnioskodawca winien najpierw ustalić wysokość diety przysługującej danemu pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową i porównać ją do wysokości należności pieniężnej, którą pracownik otrzymał na wyżywienie. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia to wartość diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia odpowiednio o określoną przepisami wartość. Tak wyliczoną dietę należy porównać z wartością świadczeń otrzymanych przez pracownika na pokrycie kosztów wyżywienia. Dopiero po ustaleniu całości diety (pełnej jej kwoty) jaka przysługiwała pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową można przystąpić do zastosowania przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie do wysokości ustalonej na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez pracowników zagranicznej podróży służbowej. Wskazać więc należy, iż nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki zwróconych pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych przez nich podczas podróży służbowych, ponad ustalone limity diet określonych w rozporządzeniu w sprawie delegacji zagranicznych.

Z kolei w sytuacji gdy pracownik nie otrzymał od pracodawcy żadnej należności pieniężnej na wyżywienie, jak również nie miał zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, to wówczas pracownikowi odbywającemu daną podróż służbową pracodawca jest zobowiązany wypłacić dietę w wysokości określonej w rozporządzeniu - i w takiej też wysokości dieta ta będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej w sytuacji kiedy pracownik otrzymał należność pieniężną na wyżywienie należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej w sytuacji kiedy pracownik nie otrzymał należności pieniężnej i nie zapewniono mu wyżywienia stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin