INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (…), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

• przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

• kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynęło do tut. Organu zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń (data nadania 25 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę w Polsce. Działalność Spółki obejmuje transport samochodowy, usługi sprzętem budowlanym ciężkim. Ponadto, Spółka prowadzi stację obsługi pojazdów ciężarowych i osobowych, stację diagnostyczną, a także zajmuje się sprzedażą węgla kamiennego, sprzedażą kruszyw granitowych drogowych i do produkcji betonu, sprzedażą paliw, wynajmem pomieszczeń biurowych, powierzchni handlowych i magazynowych.

Spółka posiada 100% udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, jest większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej posiadając 86,61% akcji w jej kapitale zakładowym.

Dążąc do eliminacji ryzyka związanego z sytuacją finansową podmiotów zależnych, Zarząd Spółki planuje przekształcenie obecnej struktury własnościowej w taki sposób, aby z majątku Spółki wyłączony został pakiet akcji posiadanych w spółce akcyjnej - (dalej: Spółka zależna). W związku z tym planowane jest wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka celowa) pakietu akcji Spółki zależnej obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki celowej. Po wniesieniu aportem pakietu akcji w Spółce zależnej Spółka nadal będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Akcje, które będą przedmiotem aportu do Spółki celowej, zostały uprzednio w części odkupione od poprzednich akcjonariuszy Spółki zależnej lub pokryte wkładami pieniężnymi. W pozostałej części akcje Spółki zależnej zostały pokryte wkładami niepieniężnymi, innymi niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółka podkreśla, że wartość wkładu niepieniężnego w postaci pakietu akcji Spółki zależnej zostanie określona według ich wartości rynkowej potwierdzonej profesjonalną wyceną. Udziały w Spółce celowej zostaną jednak objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła agio emisyjne i zostanie odniesiona na kapitał zapasowy. Proporcje alokacji wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy zależeć będą od decyzji wspólników spółki otrzymującej aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy, w przypadku objęcia udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci pakietu akcji Spółki zależnej, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:
   • wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji - w części, w jakiej akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   • wartości wydatków na objęcie lub nabycie akcji wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego - w części, w jakiej akcje te zostały pokryte wkładami pieniężnymi lub nabyte od poprzednich akcjonariuszy Spółki zależnej...
2. Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka obejmie udziały Spółki celowej powyżej ich wartości nominalnej, u Spółki powstanie przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki celowej - bez względu na proporcję wartości wkładu przekazanego na kapitał zakładowy i zapasowy...
3. W przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe i uznał, że w wyniku objęcia udziałów Spółki celowej powyżej ich wartości nominalnej, organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce celowej wartość tak ustalonego przychodu będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 2

W przypadku gdy Spółka obejmie udziały Spółki celowej powyżej ich wartości nominalnej, u Spółki powstanie przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki celowej, bez względu na proporcję wartości wkładu przekazanego na kapitał zakładowy i zapasowy.

1. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.)
   
   

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki kapitałowej wiąże się na gruncie ww. ustawy z koniecznością rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci pakietu akcji o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów, przychodem Spółki będzie wyłącznie wartość nominalna nowo objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki celowej. Bez względu na wysokość przychodu pozostaje zdaniem Spółki fakt, że nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za wkład udziałów, przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki celowej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem dla podmiotu wnoszącego wkład jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny. Gramatyczna wykładnia powyższej normy wskazuje zatem, iż przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Pojęcie „wartość nominalna”, jakim posługuje się powyższy przepis, wskazuje jednoznacznie, że wykluczone jest przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości. Zdaniem Spółki, ratio legis tego przepisu było opodatkowanie jedynie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. W przeciwnym razie, przepisy ww. ustawy odwoływałyby się wprost do wartości innej niż „nominalna”.

Jednocześnie, norma powyższego przepisu wskazuje, iż przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. W związku z tym Spółka zauważa, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich są stosowane wprost - bez żadnych zmian, inne zaś ulegają modyfikacji - ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu, a jeszcze inne w ogóle nie mogą znaleźć zastosowania - ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna również uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.

Z regulacji art. 14 ww. ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, do której odwołuje się dyspozycja tego przepisu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu oraz miejsca ich odpłatnego zbycia.

Ustalając zatem, jaki byłby rezultat wykładni, gdyby zastosowano wprost do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ww. ustawy, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat zostałby osiągnięty, w przypadku zastosowania art. 14 z modyfikacjami. W obu przypadkach ustalona wartość rynkowa nie byłaby wartością nominalną, do której wprost odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka wykładnia prowadziłaby więc do wypaczenia istoty tej regulacji.

W ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, że może on zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie stoi w sprzeczności z przepisem odsyłającym. Jak wskazano powyżej, przepis art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy przyznaje uprawnienie organom podatkowym do oszacowania przychodu w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej praw lub rzeczy będących przedmiotem umowy. Podstawową przesłanką oszacowania przychodu przez organy podatkowe jest zatem znaczna różnica ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażonej w umowie oraz wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Dodatkowo, różnica ta musi powstać bez uzasadnionej przyczyny.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że wartość akcji będących przedmiotem wkładu niepieniężnego zostanie ustalona w umowie aportowej według wartości rynkowej z uwzględnieniem profesjonalnej wyceny. Cena zbycia nie będzie zatem znacznie odbiegała od wartości rynkowej praw majątkowych będących przedmiotem aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla zachowania celu regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, a także uwzględnienia zasad regulujących zasady kształtowania stosunków zobowiązaniowych, w tym związanych z kształtowaniem ustroju spółek prawa handlowego, niemożliwe jest stosowanie dla ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej regulacji art. 14 ww. ustawy.

2. Regulacje KSH w zakresie ustroju spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
   
   

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie aportowej zawartej ze Spółką celową i będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu, potwierdzonej profesjonalną wyceną. Umowa aportowa będzie określała, w jakiej części wniesiony wkład zostanie przeznaczony na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a także w jakiej części na kapitał zapasowy jako agio emisyjne. Jednakże, zdaniem Spółki, podział ten nie ma wpływu na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki - jako przyszłego udziałowca Spółki celowej.

Zdaniem Spółki, za prawidłowością takiego stanowiska przemawia m.in. analiza przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie wartości nominalnej udziałów jest pojęciem zdefiniowanym w powyższej ustawie i jednocześnie nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 152 KSH wyraźnie stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy spółki i niepodlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w sformalizowanym trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami KSH.

Jednocześnie, w myśl art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Regulacja KSH w zakresie ustroju spółek z ograniczoną odpowiedzialnością pozwala na stwierdzenie, że wspólnicy mają dużą swobodę w zakresie alokacji funduszy na kapitał zakładowy, zapasowy oraz rezerwowy. W obowiązującym stanie prawnym brak jest wymogu utrzymywania określonej proporcji kapitału zakładowego do sumy kapitałów własnych. Rzeczywista wielkość majątku wnoszonego do spółki przez wspólników może być więc równa lub wyższa niż wysokość kapitału zakładowego. Ograniczeń w tym zakresie nie mogą wprowadzać przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Spółki, wprost przeciwnie, wnoszenie wkładu niepieniężnego z tzw. agio emisyjnym jest działaniem mającym pełne umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, często spotykanym w obrocie gospodarczym, z uwagi na fakt, że pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami, a także uwzględnienie dodatkowych czynników biznesowych.

Ponadto, zgodnie z art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być wkład niepieniężny, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu, osobę wspólnika, jak również liczbę i wartość nominalną objętych udziałów. Należy podkreślić, że przepis ten nie wymaga by wartość wkładów odpowiadała ich rzeczywistej rynkowej wartości. Na autonomię woli wspólników w stosunku do przedmiotu wkładu, jak i jego oszacowania wskazuje również uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1993 r. (sygn. akt III CZP 23/93). W uchwale zapadłej na gruncie uprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego z 1934 r. Sąd Najwyższy wprost stwierdził, że przepisy prawa handlowego nie przewidują wymogu, by ilość i wysokość przyznanych udziałów miała pozostawać adekwatna do wartości przedmiotu aportu, a zwłaszcza, by aport był przeliczony i oceniony według jego wartości rynkowej. Zdaniem Sądu, rynkowa wartość przedmiotu aportu konkretyzuje się dopiero przy zawiązywaniu spółki i zależy od wielu konkretnych czynników, specyficznych dla danej spółki. W stosunku do wspólników przyjęcie aportu w określonej cenie jest umową, która na ogólnych zasadach podlega swobodzie kontraktowej - stanowiącej naczelną zasadę regulowania stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z regułą pierwszeństwa autonomii woli tak przedmiot wkładu, jak i jego oszacowanie (na dzień zawarcia umowy spółki) pozostają więc domeną uzgodnień między wspólnikami.

3. Dyrektywy wykładni systemowej
   
   

Kolejnym argumentem za przyjęciem przez Spółkę przychodu z tytułu wniesienia aportem akcji Spółki zależnej w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce celowej są dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej znajdujące umocowanie w innych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten oznacza, że gdyby Spółka zamierzała w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia udziałów Spółki celowej, to kosztem uzyskania przychodów dla Spółki byłaby wartość nominalna tych udziałów. W konsekwencji, ta sama wartość nominalna powinna być uznana za przychód w momencie obejmowania tych udziałów - w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych składników majątku po stronie podatnika.

Zdaniem Spółki, argumentacja ta znajduje potwierdzenie także w przepisach ww. ustawy dotyczących katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej równej wartości rynkowej udziałów nad ich wartością nominalną. Kwota ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu, po raz pierwszy, w momencie objęcia udziałów w spółce oraz, po raz wtóry, na etapie ewentualnego przekazania kwoty już opodatkowanej w momencie objęcia udziałów z agio kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Taka ocena skutków podatkowych skutkowałaby w ocenie Spółki poniesieniem przez Nią podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności. Byłoby to sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, stanowiącą fundamentalną zasadę tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, w myśl której dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe.

Końcowo, Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Sz 881/11) stwierdził, że norma art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia tego przepisu. Zdaniem Sądu, odesłanie do art. 14 ww. ustawy, zamieszczone po średniku w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka obejmie udziały Spółki celowej powyżej ich wartości nominalnej, u Spółki powstanie przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki celowej, bez względu na proporcję wartości wkładu przekazanego na kapitał zakładowy i zapasowy.

Odnośnie pytania nr 3

W przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Spółki przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe i uznał, że w wyniku objęcia udziałów Spółki celowej powyżej ich wartości nominalnej, organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce celowej, wartość tak ustalonego przychodu będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Z ostrożności procesowej Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku uznania przez Organ, że przychód Spółki z tytułu objęcia udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci pakietu akcji Spółki zależnej może być określony przez organ podatkowy według wartości rynkowej, Spółka w przypadku ewentualnego zbycia udziałów Spółki celowej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie, która uprzednio została uznana za przychód z tytułu objęcia udziałów.

Spółka nadmienia, że w przypadku uznania, że zasada, w myśl której ustawodawca nakazuje jako przychód traktować wartość nominalną udziałów w spółce kapitałowej, a w przypadku ich zbycia za koszt uzyskania przychodu uznawać również tę właśnie wielkość, nie ma charakteru absolutnego, bowiem w określonych przypadkach może zdarzyć się, że podatnik obejmując udziały zaniży rzeczywistą wartość przedmiotu aportu. Dopuszczając w takiej sytuacji uprawnienie organu podatkowego do ustalenia wielkości przychodu według wartości rynkowej wkładu niepieniężnego na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ta sama wartość rynkowa powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1k ww. ustawy. Skoro bowiem w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przewidziano możliwość weryfikacji wysokości przychodu przez organ podatkowy, to konsekwentnie, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, wielkość ta powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych udziałów.

W ocenie Spółki, wyłącznie przyjęcie takiego stanowiska pozwala na realizację zasady sprawiedliwości podatkowej i nie zaburza zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1223/11) oraz wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1677/11).

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie określenia:

• przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) -za nieprawidłowe

• kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – za nieprawidłowe.
  
  

Odnośnie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w spółdzielni w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka celowa) pakietu akcji Spółki zależnej obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki celowej. Po wniesieniu aportem pakietu akcji w Spółce zależnej Spółka nadal będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Spółka podkreśla, że wartość wkładu niepieniężnego w postaci pakietu akcji Spółki zależnej zostanie określona według ich wartości rynkowej potwierdzonej profesjonalną wyceną. Udziały w Spółce celowej zostaną jednak objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła agio emisyjne i zostanie odniesiona na kapitał zapasowy. Proporcje alokacji wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy zależeć będą od decyzji wspólników spółki otrzymującej aport.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

• możliwość określenia wartości majątkowej,

• możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

• zbywalność,

• przydatność i dostępność dla spółki,

• zdolność wejścia do masy upadłościowej.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W sytuacji bowiem, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasada, że udziału nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie udziałów/akcji w związku z tworzeniem spółki kapitałowej, czy też objęcie udziałów/akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział/akcję można objąć co najmniej po jego/jej wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w Spółce celowej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Regulacja art. 14 ma być stosowana w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Należy przy tym zauważyć, iż stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku - do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż wniesienie aportem akcji na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki celowej w zamian za udziały tej Spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tychże akcji. Tym samym, ceną wyrażoną w umowie będzie wartość, która odpowiada ilości wydanych udziałów o określonej cenie nominalnej. Cena ta winna co do zasady odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowego aportu. Zatem, ustawodawca odsyłając w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, dał organom podatkowym możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów Spółki celowej w zamian za aport w postaci akcji na poziomie rynkowym, jeżeli cena wyrażona w umowie odbiega od ceny rynkowej. Przy czym, nie chodzi tu o zmianę ceny nominalnej pojedynczego udziału akcji, bo tę określa umowa Spółki celowej, ale o zmianę ceny odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, tj. łącznej wartości wydanych udziałów tej Spółki.

W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, że odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna oraz czy okoliczności opisane przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią przyczynę uzasadniającą przyjętą przez strony cenę (tj. wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów) na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej aportu, należy do właściwego organu podatkowego.

Reasumując, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, wartość przychodu może zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania Jego stanowiska za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

• 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie,

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że koszt podatkowy Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce celowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji, zostanie określony w kwocie odpowiadającej wartość nominalnej udziałów Spółki celowej z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do potrącenia od przychodu uzyskanego z ewentualnego zbycia udziałów wartości innej niż nominalna wartość tych udziałów, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie uprawniony do kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej, zbywczej czy jakiejkolwiek innej udziałów wniesionych do kapitału zakładowego Spółki celowej na pokrycie udziałów.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 1k ww. ustawy odnosi się do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, statuując zasadę, że kosztem z tego tytułu jest wartość nominalna. Jednocześnie ustawodawca nie ustanowił, jak ma to miejsce w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącym się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, żadnej normy prawnej zezwalającej na ustalanie przez organy podatkowe innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów.

Wartość nominalna obejmowanych udziałów jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki. Określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką.

Reasumując, w razie odpłatnego zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów objętych w Spółce celowej w zamian za wkład w postaci akcji Spółki zależnej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jedynie wartości nominalnej udziałów Spółki celowej jako kosztu uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uznania przez Organ, że przychód Spółki z tytułu objęcia udziałów Spółki celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci pakietu akcji Spółki zależnej może być określony przez organ podatkowy według wartości rynkowej, Spółka w przypadku ewentualnego zbycia udziałów Spółki celowej będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie, która uprzednio została uznana za przychód z tytułu objęcia udziałów należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych podkreślić należy, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.