INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (WORD) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem. Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego do ww. ustawy. WORD na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy o ruchu drogowym jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, jako jednostka finansów publicznych, podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Zarządu Województwa WORD powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami – państwowe prawo jazdy. WORD jest też jedyną wskazaną przez przepisy prawa instytucją, która posiada uprawnienia do działania w zakresie:

• przeprowadzania szkoleń , których odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów karnych za naruszenia przepisów ruchu drogowego,
• przeprowadzania szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym, przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych dla egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów.

W powyższym zakresie WORD działa jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054) nie jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Stan ten został też potwierdzony uzyskaną interpretacją indywidualną.

WORD może wykonywać także inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, w tym szkolenia: kandydatów na instruktorów, kwalifikacyjne kierowców na przewóz rzeczy i osób, kursy w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych, które to czynności są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a) ustawy o VAT. Ponadto WORD świadczy także usługi w zakresie wynajmu pomieszczeń i miejsc postojowych, przeprowadzania okresowych badań technicznych pojazdów oraz usługi wydawnicze i reklamowe, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT .

W celu realizacji wszystkich zadań WORD ponosi koszty, które bezpośrednio są związane z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, z działalnością zwolnioną od VAT lub z działalnością opodatkowaną VAT oraz koszty, których nie da się przypisać jednemu rodzajowi działalności takie jak: koszty energii cieplnej i elektrycznej, ochrony, wody, prawnicze, księgowe, wywóz nieczystości itp. Od powyższych wydatków nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Do odliczenia VAT WORD stosuje tzw. proporcję dwuetapową.

Z tytułu działań niepodlegających VAT, tj. przeprowadzania państwowych egzaminów na prawo jazdy, szkoleń powodujących zmniejszenie punktów karnych za naruszenia przepisów ruchu drogowego, szkoleń w zakresie kierowania ruchem drogowym, kursów kwalifikacyjnych egzaminatorów i kandydatów na egzaminatorów WORD uzyskał przychody, które w 2011 r. stanowiły 95,35% ogółu obrotu ze sprzedaży (niepodlegającej VAT, zwolnionej i opodatkowanej VAT). Czynności zwolnione od VAT, czyli: szkolenia kandydatów na instruktorów, kwalifikacyjne kierowców na przewóz rzeczy i osób, kursy w zakresie przewozu materiałów niebezpiecznych, stanowiły 1,63% ogółu obrotu (35% obrotu uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej), a czynności opodatkowane VAT, czyli: wynajem pomieszczeń, badania techniczne pojazdów i usługi wydawnicze i reklamowe stanowiły 3,02% ogółu obrotu (65% obrotu uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprawnym jest stosowanie przez Jednostkę odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów, których nie można przyporządkować jednoznacznie do określonej działalności, za pomocą proporcji dwuetapowej: tzn.:

• etap 1 - wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego, która dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli przeprowadzanie egzaminów na prawo jazdy, szkolenie kandydatów na egzaminatorów, szkolenie dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego i szkolenie kierowania ruchem drogowym, na podstawie udziału procentowego tego obrotu w obrocie ogółem (95,35%);
• etap 2 - po odjęciu od całego podatku naliczonego (od zakupów których nie można przyporządkować do określonej działalności), ustalonej części podatku naliczonego obliczonej jak w etapie 1 (dotyczącego działalności niepodlegającej VAT), pozostałą część podatku naliczonego dzieli się na podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną i związany z działalnością zwolnioną wg następującej proporcji: w liczniku uwzględnia się sprzedaż opodatkowaną VAT, a w mianowniku uwzględnia się tylko sprzedaż opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz wyłączając czynności określone w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT...

Czy też Jednostka powinna zastosować proporcję jednostopniową, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzglęniając w mianowniku tej proporcji czynności niepodlegających VAT, tzn. przeprowadzania egzaminów na prawo jazdy, szkolenia kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów, szkolenia dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego i szkolenia kierowania ruchem drogowym oraz innych czynności, zgodnie z art. 90 ust. 5 i 6 (wówczas tak ustaloną proporcję Jednostka stosowałaby do podziału podatku VAT naliczonego, którego nie można przypisać do określonej działalności, w tym również podatku VAT w części przypadającej na działalność niepodlegającą VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na rozbudowaną działalność Ośrodka, (95,35% z ogółu obrotu ze sprzedaży stanowi sprzedaż niepodlegającą VAT) w pierwszym etapie obliczania podatku naliczonego do odliczenia, wyłącza się tą część podatku naliczonego, która dotyczy czynności niepodlegających VAT, którą jednostka oblicza na podstawie udziału czynności niepodlegających w ogóle czynności (niepodlegających VAT, zwolnionych od VAT i podlegających VAT). Dopiero w drugim etapie do pozostałego podatku VAT naliczonego (po odjęciu części podatku VAT naliczonego dotyczącego sprzedaży niepodlegającej VAT obliczonego na podstawie proporcji z etapu 1), WORD stosuje odliczenie podatku według tzw. proporcji sprzedaży - art. 90 ust. 3,5 i 6. Przy jego obliczaniu pomija się czynności niepodlegające VAT, czyli nie są one wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT. W związku z powyższym proporcja ta wynosi 65%.

Wskazano, iż potwierdzeniem ww. stanowiska jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której to NSA stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem WORD zastosowanie tylko proporcji jednostopniowej, zgodnie z art. 90. ust. 1-3 ustawy o VAT i uchwały NSA I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r. skutkowałoby odliczeniem części podatku VAT od zakupów towarów i usług, których nie da się przyporządkować określonej działalności, a które są wykorzystywane w dużym zakresie do działalności niepodlegającej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – uzywanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca w oparciu o wyliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi), opisane jako „etap 1” jest w stanie przyporządkować kwotę podatku naliczonego, która nie podlega odliczeniu, jako związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Następnie w odniesieniu do części podatku naliczonego, związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi) stosuje odliczenie częściowe, według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu tej proporcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o ile faktycznie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności Wnioskodawcy (w tym przypadku do czynności podlegających opodatkowaniu oraz będących poza zakresie opodatkowania), nie przysługuje prawo do odliczenia w części przyporządkowanej do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do części podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym), jeżeli nie jest możliwe dokonanie odpowiedniej alokacji, zakres prawa do odliczenia należy wyliczyć w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczoną z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.