2013.07.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB2/415-423/13/RS
z 19 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) planuje wprowadzenie nowego systemu wynagradzania wybranej grupy pracowników kadry menedżerskiej i kierowniczej zajmujących następujące stanowiska: dyrektora naczelnego, dyrektora ds. marketingu, dyrektora ds. finansowych, dyrektora ds. sprzedaży, kierownika zakładu obsługi administracyjnej, kierownika biura zarządu. Do obowiązków osób, które objęte będą nowym systemem wynagrodzeń, należą zarówno prace o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, jak i czynności o charakterze zarządczo-administracyjnym. Prace twórcze obejmują m.in. następujące czynności:

opracowywanie strategii i planów: rozwoju, marketingu, sprzedaży, jakości usług, pozyskiwania kontrahentów,
tworzenie raportów, prezentacji, analiz, prognoz, opinii związanych z problematyką rozwoju, handlu i rynku pomp,
przygotowywanie szkoleń dla pracowników i kontrahentów oraz materiałów na te szkolenia,
przygotowywanie projektów materiałów reklamowych lub rekrutacyjnych,
opracowanie systemu oceny pracowników,
opracowywanie procedur i polityk wewnętrznych,
sporządzanie ekonomicznych modeli obliczeniowych opartych na arkuszach kalkulacyjnych

Efekty twórczej działalności pracowników, którzy mają być objęci nowym systemem wynagradzania, w ocenie Spółki, stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2004 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza w aneksach do umów o pracę zawartych z wybranymi pracownikami, wyraźnie wyróżnić tę część wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałą część wynagrodzenia związaną z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Aneks będzie również wskazywał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, za co otrzymują stosowne wynagrodzenie.

Wykonywane przez niniejszych pracowników czynności będą dokonywane jednostkowo lub cyklicznie, co oznacza, że nie w każdym miesiącu Wnioskodawca będzie wykazywał 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do określonej części wynagrodzenia wybranych pracowników. Mimo wykonywania utworów w sposób periodyczny, w nieregularnych odstępach czasu, łączna wysokość wynagrodzenia miesięcznego pozostanie jednakże zawsze taka sama. Nowy system wynagradzania pracowników zakłada, iż ich wynagrodzenie zasadnicze będzie obejmowało dwie części: wynagrodzenie za normalne wykonywanie obowiązków pracowniczych (rozumianych jako wykonywanie czynności o charakterze zarządczo-administracyjnym) oraz wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie).

Sposób określenia honorarium autorskiego będzie następujący:

Przeprowadzona zostanie analiza zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem dotychczasowego lub potencjalnego wkładu/czasu pracy poświęcanego na tworzenie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (określanego w comiesięcznie prowadzonej ewidencji prac twórczych poprzez procentowe zaangażowanie pracownika w tworzenie utworu). W ten sposób indywidualnie ustalony zostanie szacowany udział obowiązków o charakterze twórczym w ogóle obowiązków wykonywanych na poszczególnych stanowiskach. Na tej podstawie w umowach o pracę z osobami zatrudnionymi na tych stanowiskach określony zostanie przedział procentowego udziału honorarium autorskiego w całym wynagrodzeniu (np. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, wynagrodzenie pracownika wynosić będzie od 20% do 50% kwoty łącznego miesięcznego wynagrodzenia). Kwota łącznego wynagrodzenia pracownika (obejmująca obie części) będzie stała. W umowie zostanie ponadto dokonane zastrzeżenie, że wypłata honorarium autorskiego będzie zależeć wyłącznie od wykonywania prac twórczych w danym miesiącu, przy zachowaniu jednakże takiej samej łącznej wartości wynagrodzenia niezależnie od powyższego.

Rzeczywista wysokość honorarium autorskiego ustalana będzie na podstawie miesięcznych oświadczeń pracownika dotyczących faktycznego czasu pracy poświęconego na działalność, której efektem było tworzenie utworów. Wysokość honorarium nie może być wyższa, niż określona w umowie jako maksymalny udział procentowy honorarium w łącznym wynagrodzeniu. Oświadczenia te akceptowane będą przez pracodawcę.

Spółka będzie prowadzić comiesięczną ewidencję prac twórczych pracowników, zatwierdzoną podpisem pracownika oraz osoby upoważnionej do reprezentowania pracodawcy. Treść niniejszego dokumentu będzie się składała z następujących elementów: nazwy utworu, czynności związanych z wykonywaniem utworu, czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu oraz oświadczenia pracodawcy o przyjęciu utworu. Całość dokumentacji w odniesieniu do każdego pracownika będzie gromadzona w indywidualnie oznaczonych segregatorach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo, tylko w niektórych miesiącach obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczone w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, przy założeniu, że wykonywane przez pracowników utwory będą tworzone w sposób jednostkowy lub periodyczny w nieregularnych odstępach czasu oraz przy zachowaniu stałej łącznej wysokości comiesięcznego wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust 2 ww. ustawy. Warunkiem poprawnego działania Spółki w powyższym przypadku jest wyraźne wyróżnienie w umowie o pracę (lub w aneksie do wcześniej zawartej umowy) tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07), a także zawarcie zapisu, że niniejsze honorarium stanowi zarazem wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych w tym czasie utworów. Honorarium autorskie może stanowić określony procent kwoty stałego łącznego miesięcznego wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane czynności wybranej grupy pracowników stanowią prace twórcze, a ich efektem są utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią przejaw działalności twórczej, odznaczają się indywidualnym charakterem oraz mogą być ustalone w odpowiedniej postaci - a zatem są utworami w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Nawiązując do kwestii periodyczności wykonywania prac twórczych przez wybranych pracowników, zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód do zawarcia w umowie o pracę zapisu odnoszącego się do honorarium autorskiego, w którym dokonane zostanie zastrzeżenie, że wypłata honorarium autorskiego będzie zależeć wyłącznie od wykonywania prac twórczych w danym miesiącu, przy zachowaniu jednakże takiej samej łącznej wartości wynagrodzenia niezależnie od powyższego. Nie ma wobec tego żadnych przeciwwskazań, aby w rozliczeniach podatkowych tylko w niektórych miesiącach wykazywać 50% koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samo wykonywanie prac twórczych jest należycie dokumentowane w prowadzonej comiesięcznie ewidencji prac twórczych, a całość utworów stworzonych przez pracownika jest gromadzona w indywidualnie oznaczonych segregatorach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka) planuje wprowadzenie nowego systemu wynagradzania grupy pracowników kadry menedżerskiej i kierowniczej. Do obowiązków osób, które objęte będą nowym systemem wynagrodzeń, należą zarówno prace o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów prawa autorskiego jak i czynności o charakterze zarządczo-administracyjnym. W związku z tym spółka zamierza w aneksach do umów o pracę zawartych z wybranymi pracownikami, wyraźnie wyróżnić tę część wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałą część wynagrodzenia związaną z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Aneks będzie również wskazywał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy przenoszą na spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, za co otrzymują stosowne wynagrodzenie.

Nowy system wynagradzania pracowników zakłada, iż ich wynagrodzenie zasadnicze będzie obejmowało dwie części: wynagrodzenie za normalne wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie).

W umowie zostanie ponadto dokonane zastrzeżenie, że wypłata honorarium autorskiego będzie zależeć wyłącznie od wykonywania prac twórczych w danym miesiącu, przy zachowaniu jednakże takiej samej łącznej wartości wynagrodzenia niezależnie od powyższego.

Mając zatem na uwadze powyższe, w sytuacji gdy – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oraz zgodnie ze stanowiskiem Spółki – wykonywana przez pracowników praca jest twórcza, w szczególności zaś pracownicy korzystają z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do części wynagrodzenia dotyczącego miesiąca, w którym praca twórcza jest rzeczywiście wykonywana osiągniętego przez pracowników tytułem takiego korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Natomiast do części wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin