INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku wypadku samochodowego – w którym Wnioskodawczyni uczestniczyła wraz z mamą – Wnioskodawczyni została osobą niepełnosprawną.

Przez kilka lat trwało postępowanie sądowe, w rezultacie którego – prawomocnym wyrokiem, na podstawie art. 51 ust. 2, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej – Wnioskodawczyni otrzymała rentę. Ponadto, Wnioskodawczyni i jej mama, otrzymały od ubezpieczyciela (Fundusz Gwarancyjny), zadośćuczynienie i odszkodowanie oraz – uwzględnione w wyroku sądowym – odsetki od ww. świadczeń.

Wnioskodawczyni podaje, że odsetki z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania i renty naliczone są za okres poprzedzający uprawomocnienie się orzeczenia w sprawie przyznania tych świadczeń.

Wnioskodawczyni i jej mama poniosły wydatki, które związane były z przygotowaniem i prowadzeniem procesu przez Kancelarię Prawniczą w sprawie przyznania zadośćuczynienia, odszkodowania i renty.

Wnioskodawczyni podaje również, że na podstawie wyroku sądowego niewielka część wydatków (koszty zastępstwa procesowego i postępowania apelacyjnego) została jej zwrócona przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię i jej matkę wydatki związane z obsługą prawną (koszty zastępstwa procesowego i postępowania apelacyjnego) są kosztem uzyskania przychodów z tytułu przyznanych odsetek...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyznanych odsetek poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z obsługą prawną (koszty zastępstwa procesowego i postępowania apelacyjnego). W zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez matkę Wnioskodawczyni – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo odliczenia ww. kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),
• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mamą uczestniczyła w wypadku komunikacyjnym. W wyniku tego wypadku Wnioskodawczyni została osobą niepełnosprawną. Rezultatem toczącego się postępowania sądowego było zasądzenie od ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawczyni renty, zadośćuczynienia i odszkodowania wraz z odsetkami od tych świadczeń. Odsetki z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania i renty naliczone zostały za okres poprzedzający uprawomocnienie się orzeczenia w sprawie przyznania tych świadczeń. Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni i jej mama poniosły wydatki, które związane były z przygotowaniem i prowadzeniem procesu przez Kancelarię Prawniczą w sprawie przyznania zadośćuczynienia, odszkodowania i renty. Wnioskodawczyni podaje również, że na podstawie wyroku sądowego część wydatków (koszty zastępstwa procesowego i postępowania apelacyjnego) została jej zwrócona przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przez Wnioskodawczynię przychodem (rentą, zadośćuczynieniem, odszkodowaniem i odsetkami), a poniesionymi wydatkami na rzecz Kancelarii Prawniczej z tytułu przygotowania i prowadzenia procesu sądowego (koszty zastępstwa procesowego i postępowania apelacyjnego). Oznacza to, że wydatki z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże zaliczając wyżej opisane wydatki na rzecz Kancelarii Prawniczej w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uwzględnić fakt, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odsetek nie może być całość poniesionego wydatku na wynajęcie kancelarii prawniczej.

Z wniosku wynika bowiem, że wydatki na rzecz Kancelarii Prawniczej zostały poniesione przez Wnioskodawczynię i jej mamę w celu otrzymania renty, zadośćuczynienia, odszkodowania łącznie z odsetkami od tych świadczeń. Istotna jest również informacja, że na podstawie wyroku sądowego część wydatków (koszty zastępstwa procesowego i postępowania apelacyjnego) została zwrócona Wnioskodawczyni przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych renta, odszkodowanie, zadośćuczynienie oraz odsetki (od odszkodowania, zadośćuczynienia, renty) stanowią przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednakże z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia (do wysokości określonej w wyroku) korzystają ze zwolnienia na podstawie punktu 3b ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio kwota zasądzonej renty – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W tym samym przepisie w punkcie 3c ustawodawca wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zadośćuczynienia, odszkodowania i renty – przyznane wyrokiem Sądu – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż mieszczą się w dyspozycji przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie wyżej wymienionych regulacji nie mieszczą się natomiast zasądzone odsetki. Instytucję odsetek reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej normy. W świetle powyższego odsetki za zwłokę (opóźnienie) stanowią świadczenie uboczne, niezależne od tego, czy i w jakim rozmiarze podatnik poniósł szkodę (krzywdę), a co za tym idzie odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z naprawieniem szkody lub krzywdy.

W świetle powyższego nie można przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla tych świadczeń. Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia lub renty a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na tej samej podstawie prawnej co należności głównej.

Wobec powyższego zasądzone odsetki od świadczeń w postaci renty, odszkodowania i zadośćuczynienia – naliczone za okres poprzedzający uprawomocnienie się orzeczenia w sprawie przyznania tych świadczeń – stanowią przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła – to w myśl art. 22 ust. 3 tej ustawy – koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, zgodnie z ust. 3a tego artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż część kwoty poniesionej na rzecz Kancelarii Prawniczej, która przypada na wartość odszkodowania, zadośćuczynienia i renty – korzystających ze zwolnienia od opodatkowania nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto Wnioskodawczyni powinna mieć na uwadze, że do kosztów uzyskania przychodów nie może być również zaliczona ta część wydatków, która na podstawie wyroku sądowego została zwrócona Wnioskodawczyni przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny. Jak już wcześniej wskazano, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. W myśl analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik.

Reasumując, część poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z obsługą prawną może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Obliczając wartość wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów, Wnioskodawczyni może uwzględnić jedynie część wynagrodzenia kancelarii, przypadającej na Wnioskodawczynię (z wyłączeniem części poniesionej przez jej matkę), która przypada proporcjonalnie na uzyskane przez nią świadczenia podlegające opodatkowaniu (z wyłączeniem wydatków przypadających na świadczenia zwolnione od opodatkowania) i która nie została zwrócona przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny. W związku z tym, iż Wnioskodawczyni – przedstawiając własne stanowisko w sprawie – nie uwzględniła wyżej opisanego wyłączenia wydatków poniesionych przez matkę i zwróconych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny oraz zastosowania proporcji przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.