INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,16 ha. Żadne z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też płatnikiem podatku VAT. Majątek ten wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej.

Na gruncie należącym do małżonków stoi słup energetyczny, a nad nim przebiega linia wysokiego napięcia o mocy 220 KV.

W marcu 2012 roku małżonkowie ustanowili na swojej nieruchomości gruntowej służebność przesyłu, na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Za ustanowienie tej służebności małżonkowie otrzymali jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie) w kwocie 241.300 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy otrzymana z tego tytułu kwota wynagrodzenia – jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, w którym uzyskano wynagrodzenie...
2. Czy też to wynagrodzenie zwolnione jest z opodatkowania...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 3054 ustawy z dnia 23.04.1964 KC, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o służebnościach gruntowych.

Od 03.08.2008 r. po wejściu w życie nowelizacji kodeksu, ustanowiono nowy, odrębny od służebności gruntowych typ służebności – przesyłu (art. 305¹ – 305⁴). Od tego momentu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej w celu realizacji inwestycji liniowych. Można jedynie ustanowić służebność przesyłu, która jest odmianą służebności gruntowej. Zmieniając Kodeks cywilny, ustawodawca zapomniał o zmianie przepisów w ustawie o PIT.

W oczekiwaniu na przeczenie NSA, dostosowujące martwy w tej chwili fragment art. 21 pkt 120 ustawy o PIT do rzeczywistości, Wnioskodawczyni liczy na korzystną interpretację organu podatkowego.

Przedsiębiorstwo przesyłowe uznało, że wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania, nie wystawiając dokumentu PIT-8C.

W orzecznictwie sądów dominuje stanowisko, że rekompensaty wypłacane przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym, właścicielom gospodarstw rolnych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, są objęte zwolnieniem podatkowym.

WSA w Gdańsku wskazał w swoim wyroku (z 22.05.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/12), że aby rozstrzygnąć spór należy stosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do przepisów dotyczących służebności gruntowych. Pozwalają na stwierdzenie, że stanowią odmianę służebności gruntowych, ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości. Sąd uznał wiec, że służebność przesyłu powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT. Sąd uznał też, że w sprawie ma zastosowanie wykładnia celowościowa. Zgodnie z nią służebność przesyłu nie ma mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości. Ponadto jej wprowadzenie do ustawy było związane z potrzebami gospodarczymi. Potrzeba ta polegała na tym, że ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne cele społeczno-ekonomiczne. Zdaniem Sądu, te dwa czynniki przemawiają za tym, że służebność przesyłu zwolniona jest z PIT.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29.09.2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10) oraz w innym orzeczeniu z dnia 01.06.2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10). Stanowisko WSA w Białymstoku (wyrok z 05.10.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11) było analogiczne. Wszystkie sądy w swoich orzeczeniach doszły do przekonania, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowych. Do odszkodowań wypłacanych przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne, stosuje się zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wnosi o odniesienie się w wydanej interpretacji do orzecznictwa sądów oraz uzasadnienia stanowiska organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielką gospodarstwa rolnego. W marcu 2012 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowiła na swojej nieruchomości gruntowej służebność przesyłu, na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Za ustanowienie tej służebności małżonkowie otrzymali jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie) w kwocie 241.300 zł. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy Jej przychód, uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż wynagrodzenie to stanowi zatem co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystaćw oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Art. 305⁴ Kodeksu cywilnego stanowi, iż do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W kwestii wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu należy odnotować wypracowany przez doktrynę pogląd, zgodnie z którym nie ma żadnych ustawowych wskazówek, jak określić jego wysokość. Przy tym wskazuje się, że nie można tutaj korzystać z analogii do regulujących zasady wynagrodzenia za korzystanie bez tytułu prawnego z cudzych rzeczy przepisów art. 224-225 Kodeksu cywilnego. Najbliższe podobieństwo prowadzi zaś do doświadczeń ze stosowaniem przepisów o ustanawianiu służebności drogi koniecznej (art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego).

Generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze, należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 55¹ pkt 3 Kodeksu cywilnego), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, np. w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.

Analogicznie do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze – w obu przypadkach także okresowego.

Skoro wymienione w art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody, czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego.

Ponadto, w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, taką dodatkową przesłanką negatywną jest fakt, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa.

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy, stwierdzić należy, iż wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu wypłacone osobie posiadającej gospodarstwo rolne nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, ww. wynagrodzenie stanowi dla tej osoby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, bowiem beneficjent ww. wynagrodzenia otrzymuje realne przysporzenie majątkowe. Wobec powyższego, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek wykazania wysokości przedmiotowego wynagrodzenia w stosownym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym je uzyskano.

Jednocześnie mając na uwadze, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi wspólny majątek Wnioskodawczyni i jej małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do świadczenia pieniężnego, tj. wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jednakże odrębność tych dwóch służebności potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. nr DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.