INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, znajdującą się na terenie klubu. Obecnie Spółka prowadzi jeden obiekt, oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, strefę cardio, sale do treningów typu fitness, salę wyposażoną w urządzenia power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA, kort do gry squash’a. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu).

Wspomniana powyżej infrastruktura – wyposażenie klubu – udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

• w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry; ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,
• nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,
• sale przystosowane do zajęć aerobiku, takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT i innych, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),
• strefę cardio, gdzie znajdują się wysokiej klasy sprzęt specjalistyczny, który pozwala wykonywać ćwiczenia kształtujące sylwetkę oraz poprawiające wydolność organizmu (wytrzymałość oraz wydolność układu krążenia),
• salę wyposażoną w urządzenia power bike, które pozwalają na poprawę kondycji fizycznej, za pomocą dynamicznej jazdy typu spinning (jazda rowerem w rytm dynamicznej muzyki),
• ściankę wspinaczkową, na której klienci wyrabiają sobie ogólną sprawność fizyczną,
• strefę SPA, w której znajdują się 4 rodzaje saun, 2 profesjonalne baseny jacuzzi, pokój wypoczynku, 4 kamienne leżanki podgrzewane, taras wypoczynkowy, do których klienci mają swobodny dostęp,
• kort do gry w squash’a, na którym gracze mają możliwość poprawy swojej ogólnej kondycji fizycznej oraz wytrzymałości organizmu.
Dodatkowo klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

1. S – uprawniający do wstępu do klubu od poniedziałku do piątku od godziny 6.00 do 16.00 oraz w weekendy, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 60 minut;
2. C, GP – upoważniający do 10 wejść do klubu od poniedziałku do piątku od godziny 6.00 do 16.00 oraz w weekendy, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 120 minut;
3. CL – upoważniający do 10 wejść do klubu przez okres 60 dni, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 120 minut;
4. AGP – uprawniający do wstępu do klubu od poniedziałku do piątku od godziny 6.00 do 16.00 oraz w weekendy, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 120 minut;
5. AC – uprawniający do wstępu do klubu bez ograniczeń czasowych, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 120 minut;
6. P – uprawniający do wstępu do klubu bez ograniczeń czasowych, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 400 minut;
7. PR – uprawniający do wstępu do klubu bez ograniczeń czasowych, zamiennie ze współmałżonkiem, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, squash - 8h, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA bez ograniczeń czasowych;
8. Y – uprawniający do wstępu do klubu bez ograniczeń czasowych, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA -150 minut;
9. SH – uprawniający do wstępu do klubu bez ograniczeń czasowych, squash - 8h, siłownię, strefę cardio, strefę SPA bez ograniczeń,
10. HHS – uprawniający do wstępu do klubu od poniedziałku do piątku od godziny 11.00 do 16.00, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 120 minut, squash - 8h;
11. HHA – uprawniający do wstępu do klubu od poniedziałku do piątku od godziny 11.00 do 16.00, na siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową oraz strefę SPA - 120 minut.

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię, strefę cardio, sale do treningów typu fitness, salę wyposażoną w urządzenia power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA, mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Spółka nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury w ramach wyżej wskazanego zakresu usług zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren obiektu. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury. Innymi słowy, wykupując odpowiedni karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana Spółce czy personelowi Spółki. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie). Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie któregoś z karnetów, o których mowa w punkcie g), i) oraz j), uprawnieni są do wstępu na siłownię, strefę cardio, sale do treningów typu fitness, salę wyposażoną w urządzenia power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA oraz kort do gry w squash’a. W zakresie zajęć aerobiku, power bike –prowadzone są one przez instruktorów w zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Jak zostało wskazane, wstęp do klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do klubu i korzystania z elementów infrastruktury. Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren klubu oraz do korzystania z określonych elementów (w zależności od rodzaju karnetu) jego infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony. Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów opisanych wyżej jest jedynym sposobem umożliwiających wstęp do klubu i korzystanie z jego infrastruktury.

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z infrastruktury klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, konsultacje żywieniowe, itd. Ponadto Spółka wprowadziła dodatkową możliwość korzystania z usług masażystów oraz zabiegów na ciało w wybranych przez siebie opcjach. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, usług masażysty lub chęci skorzystania z zabiegów na ciało, klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Spółka pragnie podkreślić, że opłaty za trening personalny, usługę masażysty oraz przeprowadzenie zabiegów na ciało nie są przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci siłowni, strefy cardio, aerobiku, zajęć power bike, ścianki wspinaczkowej, strefę SPA, kortu do gry w squash’a (karnety, wskazane w punktach g), i) oraz j) w stanie faktycznym) podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Spółki, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W ocenie Spółki, świadczoną na rzecz klientów usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do klubu, stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie klubu (w tym przypadku chodzi o siłownię, strefę cardio, aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA oraz kortu do gry w squash’a). Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu wymienionych w punktach g), i) oraz j) stanu faktycznego, uprawniających do wstępu do klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. Spółka następnie wskazała na treść art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1. usługa musi być związana z rekreacją,
2. usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Spółka zauważyła przy tym, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

W ocenie Spółki, świadczona usługa (tj. umożliwienie wstępu do klubu, gdzie klient może korzystać z elementów infrastruktury – w zależności od wykupionego karnetu), pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”. Klub prowadzony przez Spółkę niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię, do strefy cardio, na aerobik, power bike, ściankę wspinaczkową, do strefy SPA oraz kort do gry w sąuash’a stanowi aktywność rekreacyjną. Tym samym, w ocenie Spółki, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Spółka wskazała, że w przepisach ustawy nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu”. Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Obowiązujący od 1 lipca 2011r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
   
   
   1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
   2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
   3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
   
   
3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że „Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.” Zdaniem Spółki, wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu, musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem. Zatem, jedynie z ostrożności, Spółka zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia, to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32. Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp” dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia. W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp”, jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”. Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do klubu upoważniają ich do wejścia na teren klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam infrastruktury w ramach określonego karnetu. Po wejściu na teren obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (może w danych okolicznościach skorzystać np. jedynie ze ścianki wspinaczkowej, siłowni lub kortu do gry w squash’a, itd.). Może również po prostu przyjść do klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do klubu. Często członkowie klubu przychodzą do obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do klubu Spółki powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w klubie z wykorzystaniem elementów infrastruktury jest również ważnym elementem usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy). Zacytowana powyżej definicja słownikowa „wstępu” (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś”, jak również „prawo uczestnictwa w czymś”. Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym”, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu. Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie ze wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb interpretacji pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione – wskazuje Spółka – dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne” i „uczestnictwo czynne” (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp”, ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Spółka zauważyła, iż za stanowiskiem wyrażonym we wniosku przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że: „(..) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT.”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-402/11/IK), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (...)”. W indywidualnej interpretacji z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-44/11/JJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Analiza stan faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla usług dotyczących wynajmowana sali sportowej, zastosowanie znajdzie stawka VAT 8% - poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast usługi rekreacyjne, świadczone – jak wskazano poprzez sprzedaż biletów wstępu na siłownię, jacuzzi, saunę oraz na zajęcia fitness i jogi są opodatkowane stawką VAT 8%, jako wymienione w poz. 186 tego załącznika.”. Zdaniem Spółki, poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach znajdują zastosowanie do usługi świadczonej przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka gwarantuje klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu (klubu), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, oferującą m.in. siłownię, strefę cardio, sale do treningów typu fitness, salę wyposażoną w urządzenia power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA, kort do gry squash’a. Wstęp do klubu możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu). W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu, oferującymi możliwość korzystania w określonym czasie (przykładowo od poniedziałku do piątku w godzinach 6.00-16.00, czy od 11.00-16.00), czy też bez ograniczeń czasowych (jak w przypadku m.in. karnetu P.) z zajęć i infrastruktury klubu. Poszczególne karnety uprawniają do korzystania z siłowni, strefy cardio, zajęć aerobiku, power bike, ścianki wspinaczkowej, strefy SPA, w której znajdują się m.in. sauny i baseny oraz z kortu do gry w squash’a.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu”, określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy „możliwość wejścia gdzieś”.

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, iż art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”, jednakże wbrew poglądom Spółki, nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Jak wynika z powyższego, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia w organizowanych zajęciach. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, saunę, czy też zajęcia aerobiku, nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – siłownia/strefa cardio/aerobik/Power bike/ścianka wspinaczkowa/strefa SPA/kort do gry w squash’a.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje karnety wstępu umożliwiające wejście na siłownię, strefę cardio, zajęcia aerobiku, power bike, ściankę wspinaczkową, strefę SPA oraz na kort do gry w squash’a, a zatem karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z opisanej we wniosku infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie Wnioskodawcy, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego – bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych rodzajów usług w tym świadczeniu – korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu „urządzeń” znajdujących się w klubie i udziału w zajęciach. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie ww. zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Wnioskodawcę klubie, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach aerobiku czy korzystanie przykładowo z urządzeń siłowni, power bike. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach aerobiku (takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT i innych), jak i korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż karnetów wskazanych w pkt g), i) oraz j) podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie oceniano kwestii, czy znajdujący się w obiekcie Spółki kort do gry w squash’a stanowi obiekt sportowy wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem nie było to przedmiotem zapytania, ani nie przedstawiono własnego stanowiska.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że wykładnia prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy.

Niemniej jednak wskazać należy, że powołane interpretacje odnoszą się do odmiennych niż w analizowanym wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2011 r. znak ILPP2/443-1089/11-3/AK odnosi się jedynie do opodatkowania kart wstępu na urządzenie body space i slim belly, interpretacja z dnia 13 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-402/11/IK – opodatkowania zajęć jogi, natomiast interpretacja z dnia 29 marca 2011 r. znak ITPP1/443-44/11/JJ dotyczy wynajmu sali sportowej oraz sprzedaży biletów wstępu do siłowni, jacuzzi, sauny, zajęcia fitness i jogi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.