INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usług związanych z czyszczeniem lub renowacją kanalizacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy świadczeniu usług związanych z czyszczeniem lub renowacją kanalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownicy Spółki obsługujący ciśnieniowe własne wozy czyszczące, wykonują pracę w dwojakim charakterze. Po pierwsze wykonują czyszczenie, udrażnianie kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwając znajdujący się w niej osad wraz z innymi zanieczyszczeniami. Usunięte nieczystości i osady są wywożone na miejsce ich utylizacji bądź składowania. Roboty te wykonywane są na zlecenie klientów zewnętrznych. W drugim przypadku również wykonywane jest czyszczenie, udrażnianie kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwanie znajdującego się w niej osadu i innych zanieczyszczeń, aczkolwiek – wskazała Spółka – są to w tej sytuacji roboty wstępne, mające na celu przygotowanie kanału do wykonania jego bezwykopowej renowacji. Usunięte nieczystości, osady są wywożone na miejsce ich utylizacji bądź składowania. W tej sytuacji czyszczenie jest jednym z etapów robót renowacyjnych na podstawie umów o renowację kanalizacji. Powyższe renowacje Spółka wykonuje własnymi materiałami – metodą utwardzania rękawa filcowego, szklanego nasączonego żywicami, utwardzanego wodą, parą lub UV.

Spółka dodała, iż w celu zastosowania prawidłowej stawki VAT, skierowała w piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. pytanie do Urzędu Statystycznego o stosowanie odpowiednich symboli PKWiU na wykonywane usługi. W otrzymanej z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego odpowiedzi (pismo o sygnaturze OKN 5672/KU-4823/2011) wskazano, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, póz. 1293, z późn. zm.) wymienione powyżej usługi mieszczą się w grupowaniach:

• pierwszy wskazany zakres prac – w grupie czyszczenie, udrażnianie rurociągów kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwanie osadów wraz z wywiezieniem ich do utylizacji bądź do miejsca składowania, a zatem stosuje się do niego PKWiU 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”;
• drugi wskazany zakres prac – w grupie wykonywanie prac renowacyjnych w sieciach kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, w zakresie ich doszczelnienia metodą utwardzania wodą, parą lub UV umieszczonego wewnątrz kanału rękawa z filcu lub włókien szklanych nasączonych żywicami, łącznie z udrażnianiem, czyszczeniem i wypompowaniem nieczystości, a zatem stosuje się do niego PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 2 – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, wymienione są w pozycji 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Spółka wskazała, iż gdyby uwzględnić interpretację Urzędu Statystycznego, to w sytuacji określonej w przykładzie pierwszym, czyli kiedy pracownicy Spółki wykonują czyszczenie, udrażnianie kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwając znajdujący się w niej osad, wraz z innymi zanieczyszczeniami, a usunięte nieczystości, osady są wywożone na miejsce ich utylizacji bądź składowania, i roboty te wykonywane są na zlecenie klientów zewnętrznych, stosować należy, na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, stawkę podatku 8%.

Odrębnie, w wypadku drugim, gdy również wykonywane jest czyszczenie, udrażnianie kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwanie znajdującego się w niej osadu i innych zanieczyszczeń, ale w tym przypadku są to roboty wstępne, mające na celu przygotować kanał do wykonania jego bezwykopowej renowacji i czyszczenie jest jednym z etapów robót renowacyjnych na podstawie umów o renowacje kanalizacji, z interpretacji Urzędu Statystycznego wydaje się wynikać, iż należy stosować symbol PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”, czyli wykonywane są roboty budowlane. Zgodnie z taką interpretacją należałoby stosować art. 41 ust. 1 ustawy, czyli stawkę 22%, a zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. należałoby stosować stawkę 23%.

Interpretację taką wydaje się potwierdzać Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1803/09, w której wskazano iż:

1. Nie ma określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia).
2. W przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Konsekwencją takiego rozróżnienia, wskazała Spółka, jest stosowanie odmiennych stawek VAT na te same usługi, w zależności od tego jedynie, czy dalej będą wykonywane w wyczyszczonych kanałach dalsze prace budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wykonując identyczne prace zarówno Spółka, jak i wynajęta firma:

1. polegające na czyszczeniu kanałów na zlecenie klienta zewnętrznego w celu ich udrożnienia – należy zastosować symbol PKWiU 37.00.1 i stawkę podatku VAT 8%...
2. polegające na czyszczeniu kanalizacji w celu renowacji kanalizacji:
   
   
   1. Spółka, na podstawie umowy o modernizację kanalizacji, powinna zastosować symbol PKWiU 42.21.2 i stawkę podatku VAT 23% jako do całości zadania...
   2. wynajęta firma, której zadaniem jest wyczyszczenie-przygotowanie kanału do modernizacji – powinna zastosować symbol PKWiU 37.00.1 i stawkę podatku VAT 8%, czy analogicznie jak Spółka symbol PKWiU 42.21.2 i stawkę podatku VAT 23%...
   
   
   

Zdaniem Spółki, prawidłowa jest interpretacja, w której stosować należałoby jednolitą stawkę podatku VAT dla usług związanych z czyszczeniem, udrażnianiem kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwaniem znajdujących się w nich osadów, wraz z innymi zanieczyszczeniami, wykonywanymi na zlecenie klienta zewnętrznego czyli stawkę 8%, a do robót związanych z pracami jak wyżej, ale w celu renowacji kanalizacji, zastosować stawkę podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU ex 37).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wyłącznie do konkretnych usług z grupowania PKWiU 37, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, na zlecenie klientów zewnętrznych, wykonuje roboty polegające na czyszczeniu, udrażnianiu kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwając znajdujący się w niej osad wraz z innymi zanieczyszczeniami. Usunięte nieczystości i osady są wywożone na miejsce ich utylizacji bądź składowania. Urząd Statystyczny w odpowiedzi na pismo Spółki wskazał, iż opisany zakres prac sklasyfikowany jest w PKWiU w grupowaniu 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”. Ponadto Spółka – na podstawie umów o renowację kanalizacji – wykonuje prace związane z czyszczeniem kanalizacji w zakresie identycznym jak powyższe, jednakże stanowią one wtedy roboty wstępne, mające na celu przygotowanie kanału do wykonania jego bezwykopowej renowacji. Podejmowane przez Spółkę prace renowacyjne w sieciach kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, w zakresie ich doszczelnienia metodą utwardzania wodą, parą lub UV umieszczonego wewnątrz kanału rękawa z filcu lub włókien szklanych nasączonych żywicami, łącznie z udrażnianiem, czyszczeniem i wypompowaniem nieczystości, Urząd Statystyczny sklasyfikował w PKWiU w grupowaniu 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przy świadczeniu usług polegających na czyszczeniu, udrażnianiu rurociągów kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, usuwaniu osadów wraz z wywiezieniem ich do utylizacji bądź do miejsca składowania – podejmowanych jako samoistne zlecenie na podstawie zawartych umów oraz sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 37 – zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto w przypadku wykonywania drugiego zakresu usług, stwierdzić należy, iż jeżeli z zawartych umów wynika, że zadaniem Spółki jest wyświadczenie całościowej usługi renowacyjnej w sieciach kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub ogólnospławnej, na którą składają się również ww. czynności polegające na udrażnianiu, czyszczeniu i wypompowaniu nieczystości i jako całość usługi te sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 42.21.2 – należy zastosować w tej sytuacji podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, nie wymieniono usług o takim symbolu statystycznym.

Jednocześnie zaznacza się, że analiza dokonanej przez Spółkę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Należy zauważyć, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że to właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku zaistniałych trudności zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Końcowo wskazać należy, iż w kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku na usługi świadczone przez wynajętą firmę wydano postanowienie ITPP1/443-130b/12/TS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.