INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 12 lipca i 2 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględniania odsetek otrzymanych przez Spółkę przy ewentualnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 lipca i 2 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku uwzględniania odsetek otrzymanych przez Spółkę przy ewentualnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W złożonym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zawiązana 13 czerwca 2011 r. jako spółka celowa pod nazwą W Sp. z o.o.

Celem Spółki było nabycie udziałów w działającej od 3 lutego 2009 r. Spółce D Sp. z o.o., przejęcie tej spółki i kontynuowanie jej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Spółka nabyła udziały w „D” 18 lipca 2011 r.

Spółka udzieliła spółce „D” pożyczek w kwocie 48.714.010,31 zł. Spółka przejęła też wierzytelności pożyczkowe wobec „D” od innych podmiotów w kwocie 12.619.905 zł (dalej łącznie: pożyczki). W dniu30 lipca 2012 r. Spółka otrzymała od „D” odsetki od pożyczek za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. Odsetki zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez Spółkę na „D”. Obrót z tytułu odsetek był zwolniony z VAT.

W dniu 1 sierpnia 2012 Spółka przejęła „D” w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Po przejęciu Spółka zmieniła nazwę na D Sp. z o.o.

Działania Spółki do daty przejęcia związane były z planowanym przejęciem „D”. Do daty przejęcia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej.

W związku z przejęciem doszło do tzw. konfuzji (zlanie długu i wierzytelności w jednej osobie), w wyniku czego pożyczki zostały wykreślone z ksiąg Spółki.

Po przejęciu „D” Spółka prowadzi dalej działalność „D”, polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W 2012 r. po połączeniu z „D” wystąpiła sprzedaż zwolniona z VAT jedynie z tytułu sprzedaży używanych środków trwałych.

W uzupełnieniu do wniosku złożonym w dniu 12 lipca 2013 r. wskazano:

Spółka przejęła „D” w dniu 1 sierpnia 2012 r. Działania Spółki do daty przejęcia związane były z planowanym przejęciem „D”. Do daty przejęcia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Po przejęciu „D” Spółka kontynuowała działalność „D”, polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Spółka nadmieniła, że pytanie nr 1 z wniosku dotyczyło konieczności uwzględnienia odsetek w kalkulacji proporcji za rok 2012 (odsetki były otrzymane w roku 2012). Proporcja ta powinna być zatem liczona za cały rok 2012.

Na tle powyższego Spółka wskazała, że na dzień 31 lipca 2012 r. (przed przejęciem „D”), aktywa Spółki wynosiły ok. 224,7 mln PLN, z czego ok. 61,3 mln PLN stanowiły wierzytelności pożyczkowe, a ok. 163,4 mln PLN inne aktywa (głównie wartość udziałów w „D”). Na dzień 31 grudnia 2012, aktywa Spółki wynosiły ok. 450,6 mln PLN.

Spółka wskazała, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek był jedynym obrotem ze sprzedaży Spółki do daty przejęcia „D”. Natomiast po przejęciu, Spółka realizowała istotne obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT, stalowych lin i drutu. Łączny obrót Spółki za 2012 r. to ok. 336,7 min PLN. Łączny obrót zwolniony z tytułu odsetek wyniósł ok. 3,5 mln PLN.

Łącznie udzielono następujących pożyczek:

pożyczka z dnia 14.07.2011 w kwocie 19.588.385,31 PLN,

pożyczka z dnia 15.12.2011 w kwocie 22.355.375,00 PLN,

pożyczka z dnia 06.01.2012 w kwocie 6.770.250,00 PLN,

przejęcie wierzytelności dnia 18.07.2011 w kwocie 2.842.205,00 PLN,

przejęcie wierzytelności dnia 18.07.2011 w kwocie 9.777.700,00 PLN.

Celem udzielenia pożyczek było finansowanie bieżącej działalności operacyjnej „D”.

Udzielenie pożyczek nie stanowiło koniecznego rozszerzenia (uzupełnienia) podstawowej i zasadniczej działalności gospodarczej Spółki ani w okresie do połączenia, ani po nim. Do daty połączenia celem Spółki było przejęcie „D”, poprzedzone nabyciem udziałów w „D”. Czynności te jednak nie podlegają opodatkowaniu VAT. Do daty połączenia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Udzielenie pożyczek i przejęcie wierzytelności wobec „D” było działalnością poboczną. Po połączeniu z kolei pożyczki uległy konfuzji (przestały istnieć), Spółka nie udzielała innych pożyczek. W żadnym wypadku nie można więc powiedzieć, że udzielenie pożyczek stanowiło konieczne rozszerzenie podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Na moment udzielenia pożyczek, Spółka i „D” były odrębnymi podmiotami, udzielenie pożyczek nie było więc związane z działalnością „D”, polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Z powyższego wynika, że udzielenie pożyczek w żadnym momencie nie było rozwinięciem podstawowej działalności Spółki. Było to jedynie rozwiązanie tymczasowe, wynikające ze struktury właścicielskiej grupy. Zestawienie wartości pożyczek i wartości aktywów Spółki (ok. 61 mln PLN do ok. 450 mln PLN) oraz kwoty odsetek do łącznego obrotu Spółki (ok. 3,5 min PLN do ok. 336,7 mln PLN) wskazuje, że udzielenie pożyczek było działalnością poboczną w stosunku do działalności podstawowej Spółki w roku 2012. Spółka nie zamierza udzielać pożyczek. Obecnie podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż stalowych drutów i lin.

Z uzupełnienia ponadto wynika, iż Spółka w roku 2012 realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT (sprzedaż stalowych lin i drutów) oraz sprzedaż zwolnioną z VAT (np. udzielenie pożyczek, sprzedaż używanych środków trwałych).

Jak zostało to wskazane we wniosku Spółka powstała w celu przejęcia „D” i kontynuowania jej działalności. A zatem wszelkie jej działania i związane z nimi koszty od początku działalności Spółki związane były z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży lin i drutów.

W 2012 r. Spółka ponosiła koszty związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT, np. zakup surowca do wytworzenia lin i drutów. W ocenie Spółki, w 2012 r. Spółka nie ponosiła kosztów, które byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT ani kosztów, które byłyby związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT (tzw. zakupy mieszane). Niemniej jednak, na wypadek, gdyby okazało się, że w 2012 r. tzw. zakupy mieszane jednak wystąpiły, co mogłoby powodować konieczność rozliczenia VAT wg tzw. proporcji VAT, Spółka pragnie uzyskać interpretację przepisów ustawy o VAT we wskazanych w pytaniach 2 i 3 obszarach, tzn.:

• czy w proporcji VAT Spółki za 2012 należy uwzględnić obrót zrealizowany przez „D” do daty przejęcia,
• czy odliczenie wg proporcji VAT dotyczy tylko tzw. zakupów mieszanych, czyli związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT.

Spółka wyjaśnia, że obrót „D” z tytułu czynności opodatkowanych do daty przejęcia wyniósł ok. 200,5 min PLN, obrót Spółki z tytułu czynności opodatkowanych po przejęciu „D” wyniósł ok. 132,5 mln PLN, łączny obrót z tytułu czynności opodatkowanych za 2012 wyniósł zatem ok. 333 mln PLN. Spółka jest zdania, że ten łączny obrót należałoby uwzględnić przy ewentualnym ustalaniu proporcji VAT Spółki za 2012 r.

Ponadto, w uzupełnieniu złożonym w dniu 2 sierpnia 2013 r. przedstawiono informację dotyczącą poziomu aktywów Spółki.

Poza tym, Spółka wskazała, iż wprawdzie nie ponosiła kosztów, które byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT ani kosztów, które byłyby związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT (tzw. zakupy mieszane). Niemniej zakres żądania interpretacji indywidualnej co do zasad ustalania tzw. proporcji VAT na 2012 r. wynika z wątpliwości w tym zakresie na wypadek, gdyby np. w toku kontroli podatkowej za 2012 r. kontrolujący uznali, że takie zakupy jednak wystąpiły, tzn. gdyby kontrolujący uznali, że zakupy zakwalifikowane przez Spółkę, jako dające pełne prawo do odliczenia (np. zakup usług księgowych za okres styczeń-lipiec 2012 r.) powinny być rozliczone wg tzw. proporcji VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie (oznaczone w złożonym wniosku nr 1).

Czy w opisanym stanie faktycznym odsetki otrzymane przez Spółkę od „D” powinny być brane pod uwagę przy ewentualnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...

Zdaniem Spółki, odsetki otrzymane od „D” nie powinny być brane pod uwagę przy ewentualnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym odsetki otrzymane przez Spółkę od „D” nie powinny być brane pod uwagę przy ewentualnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję odliczenia VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Udzielenie przez Spółkę pożyczek stanowi świadczenie przez Spółkę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w konsekwencji, obrót z tytułu świadczenia tych usług nie powinien być uwzględniany w proporcji, jeżeli pożyczki były udzielane przez Spółkę sporadycznie.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „sporadyczności”, do którego odnosi się art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym w ocenie Spółki należy w zakresie stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT odnieść się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w której odpowiednikiem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 174 ust. 2 lit. b. Zgodnie z nim, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

W ocenie Spółki, decydując o tym, czy obrót z tytułu pożyczek powinien być uwzględniany, czy też wyłączany z proporcji VAT należy rozstrzygnąć, czy udzielanie pożyczek ma – zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE – charakter „pomocniczy”.

Zdaniem Spółki, takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w kontekście zmian w ustawie o VAT, jakie weszły w życie 1 kwietnia 2013 r., które dostosowują brzmienie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do przepisów jest art. 174 ust. 2 lit. b. Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem ze znowelizowanymi przepisami ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa ust. 3 nie wlicza się „usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Zdaniem Spółki, warto w tym zakresie także posłużyć się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki: Regie Dauphinoise (C-306/94), Nordania Finans A/S (C-98/07), Floridienne SA i Berginvest SA (C-149/99) i Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01)., z którego wynika, że przy wyliczaniu współczynnika VAT, należy pominąć czynności, które:

• nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika oraz
• nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że dla oceny tego, czy dany obrót zwolniony powinien być wyłączony z proporcji nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że „częstotliwość” czy też ilość udzielonych pożyczek, nie powinna decydować o tym, czy obrót z tytułu pożyczek powinien być wliczany do proporcji obrotu, czy też wyłączany z tej proporcji. Oceniając, czy dana czynność ma charakter sporadyczny, należy przede wszystkim porównać ją z całokształtem działalności prowadzonej przez danego podatnika (czy są one stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika) oraz ocenić stopień zaangażowania zasobów, których zakup wiązał się z zapłatą VAT.

Analogiczny pogląd jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach: NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08 i I FSK 904/08), WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r. (III SA/GI 512/12), WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1597/09), WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (I SA/Kr 1467/10).

Odnosząc powyższe uwagi odnośnie rozumienia pojęcia „sporadyczności” użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy uznać, że pożyczki udzielone przez Spółkę „D” oraz pożyczki przejęte przez Spółkę miały jedynie charakter poboczny i pomocniczy w stosunku do działalności i samego celu istnienia Spółki. Spółka została bowiem utworzona jedynie w celu nabycia udziałów w „D” i następnie połączenia się z „D”. Ostateczne przejęcie „D” było jedynym celem istnienia Spółki. W związku z powyższym, z uwagi na poboczny i pomocniczy charakter udzielonych i przejętych przez Spółkę pożyczek, w stosunku do celu istnienia Spółki i późniejszej jej działalności w zakresie produkcji stalowych lin i drutów, należy uznać, że odsetki otrzymane przez Spółkę od „D” nie powinny być brane pod uwagę przy ewentualnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Od 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przepis art. 15 ust. 2 obowiązuje w brzmieniu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powyższego należy uznać, iż opisane we wniosku czynności, polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8).

Przepis ust. 8, jak wynika z art. 90 ust. 9, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez niego z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, a w konsekwencji nie wpływać również na prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2012 r.

Należy wskazać, iż zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że:

• transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności,
• sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,
• transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została zawiązana 13 czerwca 2011 r. jako spółka celowa, której celem było nabycie udziałów w Spółce „D”, przejęcie tej spółki i kontynuowanie jej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin. Spółka nabyła udziały w „D” 18 lipca 2011 r. Spółka udzieliła spółce „D” pożyczek w kwocie 48.714.010,31 zł. Spółka przejęła też wierzytelności pożyczkowe wobec „D” od innych podmiotów w kwocie 12.619.905 zł. 30 lipca 2012 r. Spółka otrzymała od „D” odsetki od Pożyczek za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. Odsetki zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez Spółkę na „D”. Obrót z tytułu odsetek był zwolniony z VAT.

1 sierpnia 2012 Spółka przejęła „D” w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Działania Spółki do daty przejęcia związane były z planowanym przejęciem „D”. Do daty przejęcia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej. W związku z przejęciem doszło do tzw. konfuzji (zlanie długu i wierzytelności w jednej osobie), w wyniku czego Pożyczki zostały wykreślone z ksiąg Spółki. Spółka prowadzi dalej działalność przejętej Spółki, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W 2012 r. po połączeniu z „D” wystąpiła sprzedaż zwolniona z VAT jedynie z tytułu sprzedaży używanych środków trwałych.

Spółka wskazała, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek był jedynym obrotem ze sprzedaży Spółki do daty przejęcia „D”.

Celem udzielenia pożyczek było finansowanie bieżącej działalności operacyjnej „D”.

Udzielenie Pożyczek nie stanowiło koniecznego rozszerzenia (uzupełnienia) podstawowej i zasadniczej działalności gospodarczej Spółki ani w okresie do połączenia, ani po nim.

Udzielenie Pożyczek i przejęcie wierzytelności wobec „D” było działalnością poboczną.

Spółka nie zamierza udzielać pożyczek.

Mając na uwadze całokształt opisanej sprawy należy zauważyć, iż skoro – jak wskazano w złożonym wniosku – działania Spółki do daty przejęcia związane były z planowanym przejęciem Spółki, Wnioskodawca do daty przejęcia nie prowadził innej działalności gospodarczej, a obrót z tytułu udzielonych pożyczek był jedynym obrotem ze sprzedaży Spółki do daty przejęcia, trudno jest mówić o przypadkowości czy też sporadyczności. W ocenie organu, nie sposób czynności udzielania pożyczek potraktować jako marginalnych i pobocznych podczas, gdy stanowiły one jedyną działalność Wnioskodawcy w okresie do dnia przejęcia Spółki generującą obroty w postaci odsetek.

Należy również podkreślić, iż przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. dane liczbowe dotyczące kwot udzielonych pożyczek w odniesieniu do poziomu aktywów posiadanych w momencie dokonywania transakcji udzielania każdej z pożyczek nie pozwalają – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – na stwierdzenie, iż udzielane pożyczki nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów Wnioskodawcy. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych, w ocenie organu, udzielanie pożyczek związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za wykonywane sporadycznie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcje dokonywane sporadycznie w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym przypadku czynności, polegające na udzielaniu pożyczek nie były czynnościami przypadkowymi, pomimo, że specyfika tej działalności powoduje, iż występowanie tych transakcji nie ma charakteru dużej częstotliwości.

W konsekwencji więc, w tak przedstawionych okolicznościach, czynności polegające na udzielaniu pożyczek nie mogą być określone jako zdarzenia sporadyczne, bowiem czynności te były konsekwencją celowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i prowadziły do osiągania z tej działalności obrotów.

Reasumując, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, to wielkość obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego uznano za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienia się, iż w pozostałych kwestiach wynikających ze złożonego wniosku, tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.