INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług pomocniczych do usług głównych, których przedmiotem jest zbieranie i zagospodarowanie odpadów oraz zamiatanie śmieci – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług pomocniczych do usług głównych, których przedmiotem jest zbierania i zagospodarowanie odpadów oraz zamiatanie śmieci.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność przedsiębiorstwa polega m.in. na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów (podklasa 38.11 i 38.12 PKWiU) oraz dzierżawie pojemników i kontenerów na odpady komunalne (PKWiU 77.39.12.0), a także usług zamiatania śmieci (podklasa 81.29 PKWiU). W umowach z kontrahentami na wywóz nieczystości zawarto zapis o osobnej cenie za ilość wywiezionych pojemników (8% VAT) oraz osobnej cenie za dzierżawę pojemników i kontenerów (23% VAT), naliczanej stale, niezależnie od ilości wywiezionych odpadów. Ponadto przedsiębiorstwo posiada zezwolenie na odbiór i transport odpadów oraz ich zagospodarowanie na swoim składowisku. Z kilkoma odbiorcami zostały podpisane umowy, w których wyszczególniono osobną cenę za przyjęcie odpadów na składowisko zależną od ilości przyjętych odpadów (8% VAT) oraz osobną stawkę za usługę transportową wyliczaną na podstawie pokonanych odległości (23%VAT). Firma świadczy także usługi zamiatania śmieci (81.29.12.0 PKWIU), na które składa się stawka za ilość zamiecionej powierzchni (stawka 8% VAT) oraz koszt dojazdu na miejsce zamiatania - stawka za km (23% VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy usługi pomocnicze do usług głównych, takie jak dzierżawa pojemników i kontenerów, a także transport odpadów na składowisko oraz koszty dojazdu związanego z usługą zamiatania i oczyszczania ulic powinny być opodatkowane stawką 8% VAT tak, jak usługi główne, tj. usługi zbierania odpadów, usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów oraz usługi związane z obróbką i usuwaniem odpadów, usługi zamiatania śmieci (PKWiU 38.11, 38.12, 38.21, 38.22 i 81.29)...

Czy obowiązek podatkowy w usłudze pomocniczej powstaje tak, jak w usłudze głównej, w przypadku wyszczególniania na fakturze usługi pomocniczej związanej z usługą główną i opodatkowanej taką samą stawką VAT jak usługa główna, z którą jest związana...

Zdaniem Wnioskodawcy, z załącznika nr 3 do ustawy wynika, że w przypadku usług związanych ze zbieraniem odpadów oraz ich zagospodarowaniem, a także usług zamiatania śmieci, podatek VAT wynosi 8%. W związku z tym, że zarówno transport odpadów, dzierżawa pojemników oraz dojazd na miejsce zamiatania śmieci stanowią usługi pomocnicze do usług głównych, jakimi z pewnością są: wywóz oraz zagospodarowanie odpadów oraz zamiatanie śmieci, które są opodatkowane stawką 8% VAT, to w ocenie Wnioskodawcy, należy we wszystkich opisanych przypadkach wykonywane świadczenia traktować jako usługę kompleksową i stosować stawkę podatku w wysokości 8%.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wyszczególniania na fakturze usług pomocniczych do głównych, a usługi główne są opodatkowane taką samą stawką VAT, to obowiązek podatkowy od usług pomocniczych (takich jak usługa transportowa, koszt dojazdu sprzętu czy dzierżawa pojemników na odpady) powstaje tak samo, jak od usług głównych (w tym przypadku, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi przepis art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

• w poz. 143 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1),
• w poz. 144 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.2),
• w poz. 145 – usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.11.6),
• w poz. 146 – usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1),
• w poz. 147 – usługi związane z usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu (PKWiU 38.12.30.0),
• w poz. 148 – usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia (PKWiU 38.21.10.0),
• w poz. 149 – usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2),
• w poz. 150 – usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.19.0),
• w poz. 174 – usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0),

Należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka na podstawie zawartych umów świadczy usługi polegające na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów, sklasyfikowane w PKWiU z 2008 r. odpowiednio w grupowaniach 38.11 i 38.12 i zamiataniu śmieci (PKWiU 81.29).

W ramach świadczonych usług zbierania i zagospodarowania odpadów, Spółka wydzierżawia pojemniki i kontenery na odpady komunalne, przy czym w zawartych umowach zawarto zapisy o odrębnej cenie za ilość wywiezionych pojemników oraz osobnej cenie za dzierżawę pojemników i kontenerów, naliczanej stale, niezależnie od ilości wywiezionych odpadów.

W przypadku usług zamiatania śmieci, kalkulując cenę, Spółka uwzględnia ilość zamiecionej powierzchni oraz koszt dojazdu na miejsce zamiatania.

Ponadto, na podstawie zezwolenia, Spółka świadczy usługi w zakresie odbioru i transportu odpadów oraz ich zagospodarowania na swoim składowisku. Kalkulacja należności za te świadczenia obejmuje osobną cenę za przyjęcie odpadów na składowisko, zależną od ilości przyjętych odpadów oraz osobną stawkę za usługę transportową wyliczaną na podstawie pokonanych odległości.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Wskazać jednocześnie należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) podnosi się, iż różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą a inne elementy – usługę poboczną (pomocniczą). Za usługę pomocniczą uznać należy daną czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzielić będzie podatkowy los świadczenia głównego.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż jeżeli przedmiotem określonej czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, to w kontekście powołanego wcześniej przepisu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usług kształtujących cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazano, czynności dzierżawy pojemników i kontenerów czy transportu odpadów, jako usługi pomocnicze, wchodzą w skład kompleksowej usługi zbierania i zagospodarowania odpadów, a koszty dojazdu wchodzą w skład świadczenia głównego, jakim jest zamiatanie śmieci, to podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego. Zatem przy założeniu, że świadczone przez Spółkę usługi zbierania i zagospodarowania odpadów czy zamiatania śmieci, korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy, a wskazane we wniosku klasyfikacje są prawidłowe, to ww. świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, służące lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Trzeba jednak zaznaczyć, iż w przypadku, gdyby dzierżawa pojemników, sklasyfikowana wg PKWiU 77.39.12.0, stanowiła odrębną od wywozu nieczystości samoistną usługę, to czynność tą należy opodatkować według stawki podstawowej 23%.

Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego należy zauważyć, iż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust 1 cytowanej ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

I tak, stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak już wskazano, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego czy stawki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego, w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy w przypadku czynności będących przedmiotem opisu sprawy powstanie, stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c), tj. z chwilą upływu terminu płatności, określonego w zawartych umowach właściwych dla rozliczeń z tytułu świadczonych usług głównych.

Należy również zauważyć, iż powyższe zasady opodatkowania nie zależą od sposobu fakturowania, lecz od charakteru faktycznie wykonywanych czynności, co nie zmienia jednak faktu, że dla celów podatku od towarów i usług, faktury każdorazowo powinny odzwierciedlać realny charakter transakcji i być wystawione zgodnie z obowiązującymi, powołanymi wyżej przepisami.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.