INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług konserwatorskich.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ukończyła Pani Wydział Sztuk Pięknych w T., uzyskując tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Otrzymany tytuł magistra jest równoznaczny ze statusem twórcy. Jest Pani twórcą – artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki – dóbr kultury, wykonuje usługi ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych – dziełach sztuki malarstwa sztalugowego, ściennego, rzeźbie polichromowanej i złoconej drewnianej, zabytkach rzemiosła artystycznego. Większość zabytków, które Pani konserwuje wpisana jest do rejestru zabytków. Prace konserwatorskie, jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych ( Dz.U. Nr 24 poz. 83), co jest spójne także z ustawą o ochronie zabytków z dnia 23 lipca 2003 r. (Dz.U. Nr 162 poz. 1568) i rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych. Każdorazowo uzyskiwane pozwolenie w Wojewódzkim Urzędzie Ochrony Zabytków na przeprowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i badań konserwatorskich zawiera Pani nazwisko jako autora – wykonawcy prac. Do pozwolenia dołączony jest chroniony prawem autorskim program prac konserwatorskich, podpisany Pani nazwiskiem oraz dokument uprawniający do wykonywania prac w zakresie otrzymanej specjalizacji (kopia dyplomu), co jest określone ustawą o ochronie zabytków oraz rozporządzeniem do ustawy. Rozporządzenie zobowiązuje Panią także do sporządzenia dokumentacji naukowo-historycznej po zakończeniu prac, chronionej prawem autorskim, w której jako twórca trwale podpisuje się Pani pod swoim dziełem konserwatorskim imieniem i nazwiskiem. Jako twórca, od 1982 r. jest Pani członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków, okręg o.. Pani usługi jako ściśle związane z kulturą, zgodnie z dyrektywą unijną w obecnie znowelizowanej ustawie, określane są jako kulturalne. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U Nr 13 poz. 123 ze zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnieniu i ochronie kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu usług w działalności kulturalnej ma art. 32 ww. ustawy. Treść tego artykułu jednoznacznie wskazuje na ścisłą relację zachodzącą pomiędzy kulturą a opieką nad zabytkami. Ochrona zabytków zawiera więc pojęcie usług w zakresie usług kultury i realizowana może być m.in. poprzez prace konserwatorskie, restauratorskie oraz badania konserwatorskie w rozumieniu art. 3 pkt 6, 7 , 9 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Od 1997 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Pracuje Pani indywidualnie, nie zatrudnia pracowników, po zakończeniu prac konserwatorskich i opracowaniu dokumentacji, otrzymując wynagrodzenie – honorarium za wykonane prace przenosi prawa autorskie na zleceniodawcę. Otrzymując w 1997 r. statystyczny numer identyfikacyjny, Pani działalność wg EKD została określona jako „twórcza działalność artystyczna i literacka, gdzie indziej niesklasyfikowana, a wg KGN – Muzea, Biura Wystaw Artystycznych, Instytucje Ochrony Zabytków i Instytucje Sztuki. Według GUS przedmiot Pani działalności we wpisie do ewidencji gospodarczej zaliczono do PKWiU jako 92.52.B – ochrona zabytków, po zmianach w 2009 r. PKD -91.03.Z – Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych – podklasa ta obejmuje m.in. konserwacje zabytków ruchomych. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku zgodnie z prawem autorskim za twórcę uważa się osobę, która tworzy dzieła w zakresie sztuk plastycznych, architektury, architektury wnętrz i krajobrazu itd., a utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.). Rezultat pracy człowieka, aby mógł być zakwalifikowany jako utwór powinien spełniać dwa kryteria: oryginalność i indywidualność. Przesłanka oryginalności jest spełniona gdy utwór jest przejawem działalności twórczej i stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Prace konserwatorskie, restauratorskie mają charakter twórczy, gdyż są przejawem intelektualnej działalności artystycznej i plastycznej konserwatora, wszechstronnie wykształconego, posiadającego umiejętności artystyczne i wiedzę interdyscyplinarną, przede wszystkim praktyczna ukierunkowaną na realizację prac konserwatorskich, restauratorskich zakończonych opracowaniem autorskiej dokumentacji naukowo-historycznej z realizacji prac. Natomiast przesłanka indywidualności jest spełniona wtedy, kiedy utwór cechuje się indywidualnością, gdy naznaczony jest osobistym piętnem autora. Konserwator wykorzystuje swoją wiedzę i umiejętności plastyczne oraz praktyczne konserwatorskie, przywracając uszkodzonemu dziełu wartości artystyczne. Każdy podchodzi do tego problemu indywidualnie, nie ma identycznych realizacji konserwatorskich ani uniwersalnego postępowania. Za każdym razem opracowywany jest indywidualny program konserwatorski dla danego obiektu w zależności od jego stanu zachowania, wyników badań itp. A więc konserwator twórczo opracowuje dzieło, przywracając jego wartości artystyczne, wykorzystując swój intelekt, nabytą wiedzę i swoje zdolności artystyczne. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych opracowanie cudzego utworu, w szczególności przeróbka, adaptacja jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego. Takie opracowanie jest określane mianem utworu zależnego. Ważne jest, aby na egzemplarzach opracowania wymienić twórcę i tytuł utworu pierwotnego (art. 2 ust. 5). Oznaczać to będzie, że w przypadku prowadzenia prac konserwatorskich lub restauratorskich na cudzym utworze (zabytku ruchomym lub nieruchomym) konieczne będzie umieszczenie ww. informacji, w tym wypadku w opracowaniu autorskiej dokumentacji konserwatorskiej z przebiegu prac. W związku z twórczym charakterem prac konserwatorskich załączyła Pani na potwierdzenie „Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego na interpelację w sprawie kształcenia konserwatorów zabytków na poziomie wyższym” z dnia 22 grudnia 2006 r. Pan Minister Tomasz M. powołuje się na ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i wypowiada się m.in. na temat studiów magisterskich w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki, które umożliwiają uzyskanie specjalistycznej wiedzy oraz przygotowują do twórczej pracy zawodowej. Jednocześnie załącza Pani rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 8 sierpnia 2011 r. w sprawie obszarów wiedzy, dziedzin nauki i sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych. W wykazie obszarów wiedzy Lp. 8 – obszar sztuki znajduje się dziedzina sztuk plastycznych, gdzie są wymienione dyscypliny artystyczne m.in. konserwacja dzieł sztuki na równi ze sztukami pięknymi i projektowymi, które są niezaprzeczalnie twórcze, chronione prawem autorskim. Odnośnie Dyrektywy unijnej: art. 132 dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zawarto katalog usług zwolnionych od opodatkowania z uwagi na to, że wykonywane są w interesie publicznym. Przesłanką zwolnienia takich usług jest fakt, iż ich świadczenie stanowi realizację zadań państwa wobec obywateli. Taki obowiązek ciąży, jeśli wynika z ustaw. Dokumentem o fundamentalnym znaczeniu są tezy do Krajowego Programu Ochrony Zabytków i Opieki nad zabytkami opracowane przez zespół Rady Ochrony Zabytków przy Ministrze kultury: „Ochrona i konserwacja zabytków jest istotnym elementem polityki kulturalnej Państwa, są one bowiem nie tylko śladem przeszłości, ale także cennym składnikiem kultury współczesnej przyczyniającym się do kształtowania przyjaznego człowiekowi środowiska jego życia (…) Ich zachowanie, ochrona i konserwacja jest działaniem ważnym w interesie publicznym, ze względu na znaczenie zabytków w procesie edukacji, humanizacji społeczeństwa, jego kulturowej identyfikacji, wreszcie także znaczenie dla strefy ekonomii i gospodarki”. Usługi konserwacji, restauracji świadczone przy zabytkach – dziedzictwie kulturowym zgodnie z Konwencją w sprawie ochrony światowego dziedzictwa kulturalnego i naturalnego przyjętą w Paryżu 16 listopada 1972 r. i ratyfikowaną w Warszawie 6 maja 1976 r. są przejawem usług świadczonych na rzecz kultury. W art. 132 Dyrektywy wskazane są usługi świadczone w interesie publicznym, które mogą być objęte zwolnieniem. Co do zasady są one adresowane do podmiotów prawa publicznego. Podmioty inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli ich sposób działania jest podobny. Zgodnie z tym w ust. 1 lit. n tego artykułu państwa członkowskie obejmują zwolnieniem świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Na tej podstawie w art. 41 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług znalazł się zapis, że usługi kulturalne świadczone przez :

1. podmioty prawa publicznego,
2. indywidualnych twórców i artystów

zostały, w rozumieniu prawa autorskiego zwolnione z tego podatku. Konserwacja zabytków jest szerokim pojęciem – działaniami konserwatorskimi zajmują się także ludzie nie posiadający odpowiedniego wykształcenia, są to działania bardziej rzemieślnicze, przy obiektach o mniejszej wartości lub obiektach nieruchomych, gdzie mamy do czynienia przede wszystkim z pracami budowlanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tych faktów prace konserwatorskie i restauratorskie realizowane przez indywidualnych twórców – artystów plastyków, konserwatorów dzieł sztuki w rozumieniu przepisów ustawy Prawa autorskiego i praw pokrewnych oraz ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 8 sierpnia 2011 r. w sprawie obszarów wiedzy, dziedzin nauki i sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych oraz konwencji Paryskiej w sprawie ochrony dziedzictwa kulturalnego i naturalnego z 16 listopada 1972 r., ratyfikowanego w Warszawie 6 maja 1976 r. są nadal zwolnione od podatku VAT...

Pani zdaniem, wykonywane prace konserwatorskie w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej korzystają nadal ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ spełnia Pani kryteria określone w tym przepisie. Świadczy Pani usługi kulturalne, konserwacja dzieł sztuki jest jedną z dyscyplin sztuk plastycznych i w myśl Prawa autorskiego i praw pokrewnych tworzone dzieła konserwatorskie są utworami indywidualnymi i oryginalnymi. Utwór spełnia przesłanki oryginalności (co jest przejawem działalności twórczej) oraz przesłankę indywidualności (naznaczony jest osobistym piętnem autora - konserwatora dzieł sztuki). Stosowane przez Panią metody konserwacji (w zależność od rodzaju dzieła, jego stanu zachowania), rekonstrukcje, uzupełnienia polichromii, odtwarzania brakujących elementów oraz substytucją stanowią o oryginalności i indywidualności wykonywanych dzieł konserwatorskich. Bez znaczenia jest też, czy prace zostały wykonane na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, umowy o pracę, czy w ramach działalności gospodarczej, gdyż zasadniczą przesłanką przesądzającą o zastosowaniu przepisów prawa autorskiego jest oryginalność i indywidualność zastosowanego rozwiązania konserwatorskiego. Po zakończeniu prac i otrzymaniu honorarium za wykonane prace oraz za autorską dokumentację konserwatorską przenosi Pani prawa autorskie na zleceniodawcę. Poza tym rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 8 sierpnia 2011 r. w sprawie obszarów wiedzy, dziedzin sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych ostatecznie określa konserwację dzieł sztuki jako jedną z dziedzin sztuk plastycznych na równi ze sztukami pięknymi i projektowymi, które są twórcze i chronione prawem autorskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1. zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2. materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że:

1. prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2. na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach działalności prowadzi Pani prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Otrzymane wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo- historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Jest Pani absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych w T., w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania praw autorskich.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2. stanowić przejaw działalności twórczej;
3. mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006r., charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie tut. organu, nie może Pani być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Panią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń