INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji: (i) papieru i tektury, (ii) papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, jak również (iii) artykułów piśmiennych oraz (iv) pozostałych wyrobów z papieru i tektury, tj. produkcja etykietek, filtrów z papieru i kartonu, cewek, szpulek, nasadek i podobnych. Obecnie działające zakłady produkcyjne zlokalizowane są w Bydgoszczy oraz Józefowie - oba poza terenem specjalnych stref ekonomicznych.

Na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka planuje rozpocząć działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE). Działalność strefowa obejmować może, zgodnie z zezwoleniem, produkcję: (i) papieru falistego i tektury falistej w zwojach lub arkuszach, (ii) kartonów, pudeł i pudełek składanych z papieru oraz tektury, (iii) pozostałe wyroby z papieru, jak również (iv) usługi podwykonawstwa związane z produkcją wyrobów z papieru i tektury, usługi przygotowania do druku lub też introligatorskie.

Ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona poza SSE w X i Y) oraz zwolniona (prowadzona w nowym zakładzie budowanym na terenie SSE) będą prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego (tj. Spółki), Wnioskodawca dokona organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 rozporządzenia o SSE, co oznacza, że Spółka będzie w stanie przyporządkować przychody i koszty do danych jednostek, w tym również będzie w stanie dokonać takiej identyfikacji w odniesieniu do poszczególnych faz produkcji wówczas, gdy niektóre fazy odbywać się będą na terenie SSE, a niektóre - poza SSE.

Standardowy cykl produkcji może składać się z kilku następujących po sobie etapów, w szczególności: druk, kaszerowanie, wycinanie oraz klejenie. W zależności od rodzaju zamówienia złożonego przez kontrahenta oraz wybranego przez niego modelu produktu, dla wyprodukowania towaru niezbędnym może być „przejście" przez wszystkie etapy produkcji lub tylko niektóre z nich.

Zasadniczo, Spółka zamierza realizować poszczególne zlecenia w jednej lokalizacji, tzn. wszystkie etapy produkcji niezbędne dla wytworzenia danego produktu byłyby realizowane kompleksowo tylko w zakładzie wX, Y lub w zakładzie w SSE. W takich przypadkach, dany produkt w całości powstawałby w jednej lokalizacji, zaś przychód z jego sprzedaży w całości byłby lokowany do wyniku pozastrefowego (zakłady w Y oraz X) lub też strefowego (nowy zakład w SSE).

Niemniej, działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie może być realizowana w oderwaniu od realiów ekonomicznych i biznesowych. Dlatego też przy realizacji zlecenia, wybór lokalizacji, w której przeprowadzony zostanie konkretny etap produkcji towaru uzależniony będzie również od aktualnego obciążenia maszyn i pracowników w poszczególnych zakładach. Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć sytuacji, w której poszczególne etapy wytwarzania produktu zrealizowane zostaną w różnych zakładach (dotyczyć to będzie przede wszystkim dotychczasowego pozastrefowego zakładu bydgoskiego oraz nowego zakładu w SSE, gdyż oba zlokalizowane będą w niewielkiej odległości od siebie). Powyższa koncepcja wynika z założeń biznesowych, zgodnie z którymi:

• maszyny i urządzenia niezbędne dla różnych etapów produkcji nie są zlokalizowane we wszystkich zakładach Spółki;

• najistotniejszy jest aspekt ekonomiczny- poszczególne czynności będą realizowane w tej lokalizacji, w której jest to najbardziej efektywne;

• lokalizacja dwóch zakładów w tym samym mieście pozwoli na bieżące przesuwanie mocy produkcyjnych, np. w przypadku awarii maszyny.

Przykładowo, wytworzenie „3-fazowego" modelu produktu może zostać zrealizowane w następujących, przykładowych wariantach kooperacji pozastrefowego zakładu w X (dalej na potrzeby opisu modeli produkcji: X) oraz zakładu w SSE:

1. faza 1 - faza 2 - faza 3
2. faza 1 - faza 2 - faza 3
3. faza 1 - faza 2 - faza 3
4. faza 1 - faza 2 - faza 3
5. faza 1 - faza 2 - faza 3 .

Tym samym, w przykładowym przypadku C, pierwszy etap produkcji (np. druk) miałby miejsce w zakładzie pozastrefowym, skąd półprodukt zostałby przekazany do zakładu strefowego, w którym zrealizowany zostałby etap nr 2 (np. kaszerowanie). Ostatnia faza tworzenia produktu (np. klejenie) będzie miała miejsce ponownie w bydgoskim zakładzie pozastrefowym, skąd finalny produkt zostałby przesłany do magazynu wyrobów gotowych.

Wytworzony produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych (może to być magazyn zlokalizowany w zakładzie strefowym, pozastrefowym lub też magazyn zewnętrzny – w zależności od dostępnej wolnej powierzchni magazynowej), skąd następnie będzie transportowany do klienta.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy dla wytworzenia produktu poszczególne fazy produkcji będą realizowane w różnych zakładach (tj. zarówno w zakładzie strefowym, jak i pozastrefowym), mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 pkt 5 oraz§ 5 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanychw zakładzie strefowym...

Zdaniem Spółki, opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wyprodukowania danego produktu w całości w zakładzie zlokalizowanym w SSE, dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy poszczególne etapy produkcji realizowane będą w różnych zakładach, zwolnieniem objęta będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym.

Jeżeli zatem produkt zostałby wytworzony w przykładowym wariancie C przedstawionym powyżej (tj. faza 1 - faza 2 - faza 3 ), ta część dochodu, która zostanie przypisana do 2. fazy produkcji korzystałaby ze zwolnienia. Natomiast część dochodu przypisana do 1. i 3. fazy produkcji podlegałaby opodatkowaniu PDOP. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje, która w kolejności faza realizowana jest w zakładzie strefowym.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

1. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa o SSE). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej (czyli również podatkowej), udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie prowadzić produkcję strefową (na terenie nowego zakładu zlokalizowanego w SSE), jak również pozastrefową (obecne zakłady znajdujące się poza obszarem SSE).

W związku z powyższym, na mocy § 5 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie o SSE), Spółka wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, zaś wielkość zwolnienia określana będzie w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Natomiast zgodniez pkt 6 przywołanego przepisu rozporządzenia o SSE, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, art. 11 ustawy o PDOP, wskazujący na konieczność zachowania rynkowych warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi (w analizowanym przypadku pomiędzy jednostkami strefowymi i pozastrefowymi Spółki), stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, w zw. z § 5 pkt 5 rozporządzenia o SSE oznacza, że zwolnienie z opodatkowania dochodu przysługuje, jeżeli dany dochód (lub jego konkretna część) łącznie spełnia następujące warunki:

• wynika z działalności (produkcyjnej/usługowej) podatnika prowadzonej fizycznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
• działalność zwolniona jest wydzielona organizacyjnie od pozostałej (opodatkowanej) działalności podatnika;
• działalność jest wskazana w zezwoleniu strefowym.

Wnioskodawca będzie prowadzić na terenie SSE działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Jednocześnie, mając na uwadze, iż Spółka będzie prowadziła zarówno zakład strefowy (SSE), jak i zakłady pozastrefowe (Bydgoszcz, Józefów), Wnioskodawca wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego. Należy zatem uznać, iż w odniesieniu do produkcji realizowanej w zakładzie położonym na terenie SSE, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód podlegał będzie zwolnieniu z PDOP.

2. Przedstawiona powyżej konkluzja, w opinii Spółki, znajdzie zastosowanie tak do dochodu wynikającego z produkcji zrealizowanej w całości na terenie zakładu strefowego (tj. wszystkie fazy produkcji są przeprowadzone w zakładzie położonym w SSE), jak również do dochodu uzyskanego z wytworzenia produktu w cyklu kooperacji (tj. niektóre etapy produkcji przeprowadzone są w zakładzie strefowym, inne w pozastrefowym),ale w takim przypadku zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do faz/fazy produkcji zrealizowanej w zakładzie strefowym

Należy mieć na uwadze, iż zarówno regulacje strefowe, jak i ustawa o PDOP nie definiują terminu „prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy". W tym zakresie należy zatem, za Ordynacją podatkową, odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl której działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły (art. 2 w/w ustawy). W świetle powyższego, podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność ekonomiczna z całą pewnością może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Natomiast ograniczenie zwolnienia, które zgodnie z podstawowymi zasadami prawodawstwa podatkowego musi być interpretowane w sposób literalny i precyzyjny, do działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej oznacza, iż czynności w zakresie wytwarzania wyrobów/świadczenia usług muszą mieć miejsce na określonym, wydzielonym obszarze położonym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Również drugi z warunków będzie spełniony w przypadku dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, ponieważ intencją Spółki jest objęcie zwolnieniem tylko i wyłącznie dochodów wynikających z czynności wytwórczych zrealizowanych na terenie zakładu położonego w SSE.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przywołuje wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 665/12), w którym skład orzekający stwierdził: „Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze. Skoro zatem proces produkcji naczep obejmuje, jak przyznaje sama spółka w skardze, szereg czynności produkcyjnych, to (...) tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie przychód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego."

Podobnie uważają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/11-2/1R, wskazał, że „Dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem strefy winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. <...> na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy."

3. Ustawodawca przewidział, że działalność gospodarcza w specjalnej strefie ekonomicznej może nie być kompletna, co oznacza, że możliwa jest kooperacja pomiędzy strefowymi i niestrefowymi zakładami produkcyjnymi przedsiębiorcy. Na takie rozumienie intencji ustawodawcy wskazuje chociażby § 5 pkt 6 rozporządzenia o SSE, w myśl którego przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, przepisy dotyczące relacji podmiotów powiązanych - cen transferowych (tj. art. 11 ustawy o PDOP) stosuje się odpowiednio.

W tym kontekście można, ze względu na podobieństwo obu sytuacji, posiłkowo odwołać się również do poglądów ukształtowanych na gruncie Modelowej Konwencji OECD(dalej MK OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczących rozgraniczania dochodów danego przedsiębiorcy uzyskiwanych w siedzibie oraz poprzez zagraniczny zakład (permanent establishment). Najogólniej przyjmując, chodzi o to, aby obliczyć zysk zakładu w taki sposób, jak gdyby prowadził działalność na zasadach wolnorynkowych na rzecz odrębnego podmiotu, a nie na rzecz głównej siedziby swojego przedsiębiorstwa- ma to odpowiadać zasadzie cen rynkowych określonych w art. 9 MK OECD oraz art. 11 ustawy o PDOP. Analogicznie, kooperacja realizowana pomiędzy wyodrębnionymi jednostkami (tj. zakładem strefowym oraz pozastrefowym) Spółki powinna być realizowana na zasadach rynkowych. Zatem metodologia przypisywania dochodu do poszczególnych etapów produkcji realizowanych w tych zakładach powinna być ustalona na takich samych zasadach, na jakich podział ustaliłyby dwa niepowiązane ze sobą podmioty.

Jednocześnie należy uznać, że racjonalny prawodawca zakłada, że efektywność ekonomiczna będzie wymagała niejednokrotnie dzielenia procesu produkcyjnego pomiędzy zakłady położone w strefie i poza nią. Dochód przypadający na część strefową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, winien być zwolniony z opodatkowania. Również organy podatkowe i sądy administracyjne podkreślają, iż prowadzenie etapów produkcji poza SSE nie oznacza, że w ogóle nie można zastosować zwolnienia, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania całego przychodu. Gdyby częściowe wyprowadzenie procesu produkcji poza strefę oznaczało, że dochód ze sprzedaży takiego produktu podlega w całości opodatkowaniu, nie miałoby uzasadnienia zawarte w § 5pkt 6 rozporządzenia o SSE odwołanie do przepisów o cenach transferowych (przepisy te mogą być zastosowane jedynie wówczas, jeśli mamy do czynienia z kooperacją dwóch jednostek - strefowej i pozastrefowej, jeśli natomiast dany rodzaj działalności realizowany jest wyłącznie na terenie SSE, wówczas nie ma miejsca na ich zastosowanie). Takie podejście byłoby natomiast niezgodne z jedną z podstawowych zasad wykładni językowej, która stanowi, że nie można interpretować aktu prawnego w ten sposób, aby jakaś jego część okazała się zbędna.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdziły również organy podatkowe, przykładowo już 20 września 2007 r. Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji podatkowej znakŁUS-II-2-423/253/07/JB, wskazał, że „<...> podatnik powinien określić wartość tych wewnętrznie przekazywanych towarów lub usług według takich samych zasad jakie stosuje wobec innych podmiotów z nim niepowiązanych. Tak określona wartość towarów lub usług będzie podstawą do określenia wielkości uzyskanych przychodów "w strefie" i "poza strefą",jak i kosztów "w strefie" i "poza strefą."

4. Istotą regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania działalności prowadzonej w strefie jest pobudzenie inwestycji a przez to rozwój gospodarczy. Na powyższe wskazuje również orzecznictwo, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., sygn. I SA/Wr 411/11, wskazuje: „Specjalne strefy ekonomiczne są tworzone w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju <...j. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest powiązane z celami wprowadzenia takich stref, a to oznacza, że podmioty prowadzące działalność w strefie mogą korzystać ze zwolnień, jeśli cele te realizują, tj. prowadzą działalność w zakresie objętym zezwoleniem i działalność ta jest prowadzona na terenie strefy." Tym samym opodatkowaniu całości dochodu ze sprzedaży wyrobów określonych w zezwoleniu na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, w przypadku, gdy częściowa produkcja odbywała się poza strefą, sprzeciwia się również wykładnia funkcjonalna przepisów podatkowych.

W takim kontekście nie może mieć znaczenia na jakim etapie produkcji (początek, koniec czy też faza środkowa) zaangażowany został zakład Wnioskodawcy położony w PSSE. Przede wszystkim takiej dyrektywy nie można wywieść z żadnej normy prawnej.

Zauważa to również praktyka, która wskazuje, iż fakt rozpoczęcia i/lub zakończenia produkcji w strefie nie może oznaczać, że cały przychód podlega zwolnieniu - przeciwnie, powoływane w tym przypadku są regulacje i interpretacje dotyczące wydzielania działalności zwolnionej. Zatem warunku koniecznego do objęcia dochodu zwolnieniem z PDOP nie można uzależnić od faktu rozpoczęcia i/lub zakończenia produkcji w strefie. Należy bowiem wskazać, że dla zastosowania zwolnienia przepisy wymagają, aby dochód pochodził „z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Jeżeli aktywność strefowa przedsiębiorcyw całym cyklu produkcyjnym wypełnia wskazaną normę, przypisany jej dochód winien być w tej części zwolniony z opodatkowania PDOP.

Raz jeszcze należy w tym kontekście odwołać się do ww. orzeczenia WSA w Łodzi:

„(...) przychód ze zbycia naczep jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności „produkcyjnych", w wyniku których on powstał. (...) O ile bowiem usługi wykonane poza strefą wyłączają przypadający proporcjonalnie do nich przychód spod spornego zwolnienia, o tyle dopuszczalne jest korzystanie z niezbędnych w ramach procesu produkcyjnego usług poza strefą i korzystanie z tych usług. Nie wyłącza to też w ogóle zastosowania spornego zwolnienia, a jedynie ogranicza jego wysokość odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią."

5. Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż wszystkie przedstawione powyżej wnioski i konkluzje znajdują uzasadnienie nie tylko na gruncie prawidłowego rozkodowywania norm prawnych z przepisów, ale znajduje również potwierdzenie w stanowiskach władz podatkowych i przywołanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych.Przykładem stanowiska judykatury może być cytowane już orzeczenie łódzkiego WSA, gdzie znajdujemy potwierdzenie możliwości zwolnienia dochodów wyłącznie odpowiadających strefowej fazie procesu produkcji. Sąd wprost wskazał, że „...przedsiębiorca zobowiązany jest do wydzielenia części dochodu, która nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy, i która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza strefą winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu; wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy".

Również analiza stanowisk organów podatkowych potwierdza prawidłowość rozumowania Spółki przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu. Przykładem mogą być interpretacje wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. znak IPTPB3/423-295/11-2/IR, gdzie czytamy: „<...> przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę usług <...> od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy położonym na terenie strefy ekonomicznej nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z literalnej wykładni norm zawartych w cytowanych przepisach. Użyte w tych przepisach pojęcie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne."

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r., znak ILPB3/423-398/11-4/MM, gdzie czytamy: „<...> jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu."

6. Konkludując, dochód Wnioskodawcy z tytułu produkcji realizowanej w zakładziew PSSE i w zakładzie pozastrefowym (poszczególne fazy produkcji realizowane w poszczególnych zakładach) nie będzie mógł zostać całkowicie zwolniony, ale jednocześnie nie powinien on zostać w całości opodatkowany. W ocenie Spółki, w tym zakresie bez znaczenia pozostaje czy:

• produkcja rozpoczyna się poza SSE i kończy w SSE,

• produkcja rozpoczyna się i kontynuowana jest poza SSE, zaś jedynie finalny etap realizowany jest w SSE,

• produkcja rozpoczyna i kończy się poza SSE, zaś w SSE realizowany jest tylko jeden środkowy etap produkcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien określić dochód dla każdego etapu produkcji, a następnie opodatkować albo zwolnić taki dochód w zależności od lokalizacji zakładu (strefowa, pozastrefowa), w którym realizowana była dana faza produkcji.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W tym zakresie podnieść należy, że minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4. Minister właściwy do spraw gospodarki zasięga opinii zarządzającego strefą przed wydaniem decyzji w sprawie udzielenia, cofnięcia lub zmiany zezwolenia. Do postępowania w sprawie udzielania, cofania i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego(j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze. zm.) - art. 16 ust. 4-6 cytowanej ustawy z dnia 20 października 1994 r.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa przedmiot działalności gospodarczej. Zezwolenie ma charakter decyzji administracyjnej i wydawane jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jest to decyzja o charakterze indywidualnym, szczegółowo określająca warunki realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycjiuwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzyuzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Dokonując analizy przedmiotowych przepisów cyt. ustawy zauważyć należy, żew orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcyi nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Odwołać się tu można choćby do celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Podstawowym zaś warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r.,sygn. akt III SA/Wa 1930/10).

W przypadku ww. przepisu ustawodawca wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowe- rozliczanej na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej,której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalnościgospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34) zezwolenia strefowego.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowaw art. 17 ust. 1 pkt 34, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie zostałwymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystaniaz ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

• prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

• uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania,należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizyczniena terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochódz tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnieniajest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy,uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Co istotne, to zezwolenie określa przedmiotdziałalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Ogólną definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast przepis art. 2 ustawy z dnia2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż,a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Mając powyższe na względzie, przez prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy rozumieć faktyczne wytwarzanie towarów, procesów lub wykonywanie usług na obszarze wyznaczonym granicami tej strefy, realizowane dzięki istniejącej w tym miejscu infrastrukturze i zatrudnionym w tym celu pracownikom. Szczegółowo przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez podatnika w strefie, określa otrzymane przez niego zezwolenie. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, np. w wyniku przyjęcia stanowiska, że koszty usług obcych wykonywanych na „półprodukcie” poza obszarem strefy, jako część składowa produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym.

Przepis art. 17 ust. 4 wyraźnie bowiem wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy). Tym samym koszty uzyskania przychodów związane z „usługami obcymi” wykonywanymi poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej na „półprodukcie” nie będą objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oczywistym jest, że podatnicy prowadzący działalność na terenie strefy mogą jednocześnie prowadzić inną działalność poza strefą. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie (w praktyce może to być np. oddział) - § 5 ust. 5 - rozporządzenie Rady Ministrówz dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. nr 232, poz. 1548 ze zm.). W przypadku wyodrębnienia znajdzie zastosowanie przepis § 5 ust. 6 tego rozporządzenia, który stanowi, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej,o której mowa w ust. 3, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymod osób prawnych, stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

• i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odprzedaży;
3. rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3).

Wskazane natomiast powyżej regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których należy się odwołać ustalając wielkość dochodu zwolnionego, dotyczą transakcji między podmiotami powiązanymi w tym artykule zdefiniowanymi i określają zasady, na jakich organy podatkowe powinny szacować ich dochody w przypadku zastosowania przez te podmioty powiązane w transakcjach warunków odbiegających od rynkowych i w konsekwencji zaniżenia dochodu.

W konsekwencji nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że cyt. regulacja § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, wprost statuuje konieczność dzielenia dochodu ze sprzedaży produktów na cześć zwolnioną i opodatkowana na warunkach rynkowych, czyli w sposób jakby zakłady produkcyjne, uczestniczące w poszczególnych etapach wytwarzania produktu były niezależnymi podmiotami.

W tym miejscu należy wskazać, że to przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu wynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2009 nr 152, poz. 1223 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca obowiązany jest prowadzić ewidencję w sposób wskazany przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to, ile zezwoleń uzyskał. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Powyższe implikuje wniosek, że w odniesieniu do podatników, którzy prowadzą działalność zarówno na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej (w oparciu o uzyskane zezwolenie),jak i poza strefą, dodatkową przesłanką, umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia,o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, jest wydzielenie organizacyjne, działalności, prowadzonej na terytorium strefy, umożliwiające określenie wysokości dochodu, wygenerowanego przez jednostkę w tej strefie. A contrario zatem przyjąć należy, że brak możliwości administracyjnych i technicznych do przyporządkowania przychodów i kosztów Jednostki do poszczególnych rodzajów działalności: strefowej i pozastrefowej, powoduje, że przedsiębiorca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, osiąganego w specjalnej strefie ekonomicznej. Przedsiębiorcy, prowadzący jednocześnie działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz poza strefą, nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu osiągniętego z działalności, prowadzonej w strefie, w sytuacji, gdy nie zapewniono wyodrębnienia organizacyjnego działalności strefowej, umożliwiającego przypisanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów do działalności strefowej i pozastrefowej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisówRozdziału 1a – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” powołanej Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego wskazać należy, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują– w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Fakt wykonywania przez Spółkę niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Co istotne jednak, w przypadku, gdy powstają, finalnie, produkty pozastrefowe a więc, których faza końcowa znajduje się poza strefą (produkty powstają poza strefą) – co do zasady - będziemy mieli do czynienia z nowym produktem, który nie został wytworzony w specjalnej strefie ekonomicznej co pozbawia go przymiotu „produktu strefowego”. Uzyskany ze sprzedaży produktu niestrefowego przychód, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów– dochód nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy (niezależnie do okoliczności, że będzie objęty zezwoleniem) - dotyczy to przykładów:

A) faza 1 - faza 2 - faza 3 ; oraz C) faza 1 - faza 2 - faza 3 , a także E) faza 1 - faza 2 - faza 3 .

Innymi słowy, w przypadku, gdy wyprodukowany zostanie finalnie produkt pozastrefowy, Spółka uzyska ze sprzedaży produktu gotowego (usługi) dochód z działalności pozastrefowej. Obowiązujące zaś przepisy, w tym wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym, jak i przepisy § 5 pkt 5 i 6 rozporządzenia Rady Ministróww sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych nie przewidują – w takim przypadku – możliwości wydzielenia dochodu zwolnionego w przypadku uzyskania dochodu opodatkowanego. Takie bowiem wydzielenie, określanie „dochodu” nie ma podstaw normatywnych. Jest to oczywiste, skoro zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (a działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu).

Przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W odniesieniu do oceny pozostałych wariantów tzw. kooperacji pozastrefowego zakładu produkcyjnego opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w których produkt gotowy powstaje na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przykład B) – faza 1 - faza 2 - faza 3 czy przykład D) faza 1 - faza 2 - faza 3 ), w których można – co do zasady - przesądzić o wytworzeniu danego wyrobu, produktu na terenie strefy podnieść należy, że ich oceny można dokonać wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (szczegółowo przeanalizowanego procesu produkcyjnego) i – co istotne – treści uzyskanego zezwolenia na prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, które określa przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez podatnika w strefie oraz, gdy wystąpi taka potrzeba, przy wykorzystaniu opinii stosownych organów statystycznych w prowadzonym postępowaniu w tym zakresie.

Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, który jest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Regulacja ta oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wskazanego przez Wnioskodawcę. W toku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego - nie zaś przeprowadzaniu klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rola tut. organu polega na dokonaniu wykładni prawa podatkowego, nie zaś na ustalaniu stanu faktycznego, w tym też podniesionego problemu interpretacyjnego, które dotyczy klasyfikacji działalności jednostki i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którego udziela minister właściwy do spraw gospodarki.

Reasumując, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodniez ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Tym samym powinny być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Fakt wykonywania przez Spółkę niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu (niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że w opisanym – w sposób ogólny zdarzeniu przyszłym będziemy mogli mieć również do czynienia z taką kategorią produktu, który – finalnie - nie zostanie wyprodukowany w specjalnej strefie ekonomicznej, a w konsekwencji dochód uzyskany z jego sprzedaży nie zostanie uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym nie zostanie wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że:

• istotą regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania działalności prowadzonej w strefie jest pobudzenie inwestycji a przez to rozwój gospodarczy;

• zwolnienie z opodatkowania dochodu przysługuje, jeżeli dany dochód łącznie spełnia następujące warunki: wynika z działalności (produkcyjnej/usługowej) podatnika prowadzonej fizycznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; działalność zwolniona jest wydzielona organizacyjnie od pozostałej (opodatkowanej) działalności podatnika; zakres działalności jest wskazana w zezwoleniu strefowym;

• zwolnienie znajdzie zastosowanie do dochodu wynikającego z produkcji zrealizowanej w całości na terenie zakładu strefowego;

• ograniczenie zwolnienia, które zgodnie z podstawowymi zasadami prawodawstwa podatkowego musi być interpretowane w sposób literalny i precyzyjny, do działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej oznacza, iż czynności w zakresie wytwarzania wyrobów/świadczenia usług muszą mieć miejsce na określonym, wydzielonym obszarze położonym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

• Spółka zobowiązana jest do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza posiadanymi zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach zezwoleń Spółki);

• Spółka na potrzeby działalności objętej Zezwoleniami będzie zobowiązana do wydzielenia rachunkowego dochodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (osiągane poza obszarem Strefy lub na obszarze Strefy, ale z tytułu prowadzenia działalności w zakresie niewymienionym w zezwoleniach) oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie posiadanych zezwoleń;

• „przychodów i kosztów związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę usług od kooperantów, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy położonym na terenie strefy ekonomicznej nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z literalnej wykładni norm zawartych w cytowanych przepisach. Użyte w tych przepisach pojęcie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne.";

• „jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.".

Natomiast jako nieprawidłowe należało w kontekście obowiązujących przepisów ocenić stanowisko Spółki, że:

• nie będzie miało znaczenia na jakim etapie produkcji (tzw. początek, koniec czy też faza środkowa) zaangażowany został zakład Wnioskodawcy położony w SSE,

• warunku koniecznego do objęcia dochodu zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych nie można uzależnić od faktu rozpoczęcia i/lub zakończenia produkcji w strefie - w tym, że bez znaczenia pozostaje czy: produkcja rozpoczyna i kończy się poza SSE, zaś w SSE realizowany jest tylko jeden środkowy etap produkcji.

Mając na uwadze powyższe, brak podstaw do stwierdzenia, że wszystkie operacje

• prowadzone zgodnie z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego wariantowym procesem produkcji i zmierzające do wytworzenia wyrobów gotowych – będą mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że - ze względu na przedmiotowy zakres wniosku- kwestia możliwości korzystania z danego zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie określonego zezwolenia (zezwoleń) nie była przedmiotem interpretacji.

Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Ponadto podnieść należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego, któryjest przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Regulacja ta oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego wskazanego przez Wnioskodawcę. W toku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu wątpliwości dotyczących prawa podatkowego - nie zaś przeprowadzaniu klasyfikacji statystycznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej czy odnoszeniu się do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

Z tych też względów organy nie są również uprawnione w tym postępowaniu dodokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego na podstawiedziału IV Ordynacji podatkowej dokonując jedynie oceny prawnej przedstawionego przezpodatnika stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. I FSK 134/06). Ustawodawca w Ordynacji podatkowej bowiem przyjął,że do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie o interpretacjęco do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniempodatkowym w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej.

Ocena, czy przedstawione zdarzenie przyszłe jest wyczerpujące nie jest dokonywanaz punktu widzenia interesów składającego wniosek. Brak jest podstawy do przyjęcia, aby organ podatkowy wzywał danego wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, jeżeli opisane przez nią zdarzenie przyszłe nie pozwala na podzielenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ nie podejmuje się wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie oceny zdarzenia przyszłego jaki ewentualnie chciał przedstawić wnioskodawca.

Natomiast przywołane przez Spółkę interpretacje oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.