INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce. Prowadzi zawodową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz jest od dnia 29 lipca 2005 r. właścicielem nieruchomości niezabudowanej znajdującej się w miejscowości G., nabytej w ramach ww. działalności gospodarczej. Od nabycia, na nieruchomości nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Obecnie nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zamierza wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości („Decyzja o WZiZT"). Nie jest również wykluczone, że osoba trzecia wystąpiła już o wydanie i otrzymała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości. Obecna wartość rynkowa nieruchomości jest wyższa od ceny jej zakupu w 2005 r. Na nieruchomości ma zostać wybudowany budynek biurowy wraz z miejscami parkingowymi. Ww. budowa będzie finansowana kredytem udzielonym przez bank z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Bank, który ma sfinansować budowę, wymaga by kredytobiorcą kredytu na budowę biurowca była spółka celowa prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej (której komplementariuszem ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Jedynym majątkiem takiej spółki celowej ma być nieruchomość. Wnioskodawca zamierza, wraz z inną osobą, utworzyć spółkę jawną z siedzibą w Polsce, wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości. Inna osoba wniesie do spółki wkład pieniężny. Udział Wnioskodawcy w zysku spółki będzie większy niż 50 %. Udział wspólników będzie odpowiadał rzeczywiście wniesionym wkładom do tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej rozważają następnie przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, w której zostaną udziałowcami - w proporcji do udziału w zysku spółki jawnej. Przekształcenie formy prawnej spółki powoduje zmianę formy prawnej, w której działa spółka na inną formę prawną, nie nastąpi jednak przeniesienie majątku na żaden inny podmiot. Oznacza to, że spółka przekształcana (spółka jawna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnicy (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształcanej (spółki jawnej) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (spółka z o.o.) w proporcji do udziału w zysku spółki jawnej. W związku z tym, cały majątek spółki przekształcanej (spółka jawna) staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki z o.o.), a wkład wspólników do spółki jawnej stanie się kapitałem zakładowym spółki z o.o. Na moment przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku przekształcanej spółki, ani spółki przekształconej. Nie nastąpi również żadna wypłata na rzecz wspólników spółki (w tym na rzecz Wnioskodawcy). Po przekształceniu, Wnioskodawca będzie posiadał udziały w spółce z o.o. przekraczające 50 % ogólnej liczby udziałów (wszystkie udziały w spółce będą równe). Następnie, po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci należących do niego udziałów spółki z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („spółka cypryjska"). W zamian za ten wkład obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej w ten sposób, że wartość emisyjną udziałów spółki cypryjskiej będzie równa wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. należących do Wnioskodawcy, natomiast wartość nominalna udziałów spółki cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartość emisyjna tych udziałów. Powstała w ten sposób różnica (między wartością emisyjną a wartością nominalną) jako tzw. agio, zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której Wnioskodawca zostanie udziałowcem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której zostanie udziałowcem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponownie wskazał - jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - że zamierza założyć spółkę jawną a także będzie udziałowcem spółki z o.o., w którą zostanie przekształcona spółka jawna, a więc jest spełniona przesłanka do wydania interpretacji na rzecz spółki na podstawie wniosku osoby planującej utworzenie tej spółki (art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po powołaniu treści art. 5 ust. 1-3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy stwierdzić należy, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. jest jedynie zmianą formy prawnej, w wyniku której nie dochodzi do żadnej transakcji, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ani do świad¬czenia usług w rozumieniu ww. ustawy. Przekształcenie formy prawnej spółki nie wypełnia bowiem warunków określonych w art. 7 ust. 1 czy w art. 8 ust. 1 ustawy. Innymi słowy, ww. przekształcenia nie sposób uznać za dostawę towarów albo świadczenie usług w myśl powołanej ustawy. Oznacza to, że nie mieści się ono w przedmiotowym zakresie ustawy, co oznacza, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, odnosząc się do treści art. 14 ustawy, dotyczącego opo¬datkowania towarów przy likwidacji działalności spółki Wnioskodawca stwierdził, że przepis ten nie ma zasto¬sowania w przypadku przekształcenia formy prawnej spółki ze względu na to, że działalność gospo¬darcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak wynika z art. 1 § 2 K.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 551 § 4 K.s.h. nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Natomiast art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.s.h. stanowi, iż użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną,
2. spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku przekształceń spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Na gruncie prawa podatkowego występuje pochodne nabycie praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że w związku z tym, że w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji regulacje prawne zawarte w art. 14 ww. ustawy, nie będą miały zastosowania.

Końcowo wskazać należy, że kwestia stawki podatku obowiązującej dla dostawy nieruchomości niezabudowanej rozstrzygnięta została w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-452a/13/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.