INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1378/10 (data wpływu 16.05.2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., zwanej dalej „spółka”. Spółka prowadzi obecnie sklep. Lokal, w którym sklep jest prowadzony znajduje się w centrum handlowym i jest wynajmowany przez spółkę od właściciela centrum. Spółka ze względu na ponoszone straty związane z prowadzeniem sklepu planuje zamknięcie sklepu w 2010 roku. Nakłady poniesione na wyposażenie sklepu traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, zwana dalej „inwestycją”, są obecnie amortyzowane przez spółkę. Spółka w przypadku rezygnacji z prowadzenia sklepu ze względu na ponoszone straty planuje albo sprzedaż inwestycji właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu za 1 zł + VAT, czyli znacznie poniżej wartości księgowej inwestycji. Alternatywnie spółka rozważa likwidację inwestycji albo jej nieodpłatne przekazanie właścicielowi lokalu. Obecnie spółka ma podpisaną umowę na czas określony (5 lat) z właścicielem centrum. Do dnia zakończenia umowy pozostało jeszcze około 3 lata. Obecnie spółka prowadzi z właścicielem centrum negocjacje mające na celu skrócenie okresu trwania umowy, np. do końca marca 2010 r. lub innej daty, wcześniej niż aktualna data zakończenia umowy. Zgodnie z umową spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela centrum za pozostawioną w lokalu inwestycję. W dniu 12.02.2010 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe informując, iż pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie wykreślenie środka z ewidencji środków trwałych, a nie fizyczną jego likwidację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca, w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i sprzedaży inwestycji za 1 zł + VAT po rezygnacji z prowadzenia sklepu przez spółkę właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z udziałem w zysku) część straty zrealizowanej przez spółkę na sprzedaży inwestycji... (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne),
2. Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji... (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne),
3. Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i nieodpłatnego przekazania właścicielowi centrum inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji... (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).
   
   

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania, i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „ 6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności jednak w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ nie będzie mowy o utracie przydatności gospodarczej przez inwestycję na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tezę tę potwierdzają wyroki WSA we Wrocławiu (wyrok z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, Kasacja Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona postanowieniem II FSK 1187/08 - postanowienie NSA z 26.06.2009 r., w Warszawie (wyrok z 11 września 2009 r. III SA/Wa 817/09) oraz I SA/Wr 53/07 – wyrok WSA we Wrocławiu z 13.03.2007 r. – Kasacja została oddalona w wyroku II FSK 1035/07- wyrok NSA), jak również WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09). NSA m.in. stwierdził, że „skoro strat poniesionych w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, sygnatura: IPPB3/423-353/09-2/JG.

Powyższe orzeczenia oraz interpretacja dotyczą co prawda ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale analogiczne zapisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego można stwierdzić, że sądy, zarówno WSA, jak i NSA wypowiadają się za przyjęciem, że w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym lub jej sprzedaży starta poniesiona na takiej operacji jest kosztem uzyskania przychodu.

W dniu 15.02.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-880/09-4/ES, stwierdził, że nie zostanie dokonany demontaż poniesionych nakładów czyli ich fizyczna likwidacja zatem brak będzie podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 26.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 30.03.2010 r. Nr IPPB1/415-880/09-10/ES organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 06.04.2010 r.

W dniu 05.05.2010 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko organu zawarte w interpretacji z dnia 15.02.2010 r. Nr IPPB1/415-880/09-4/ES.

Wyrokiem z dnia 16.02.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1378/10 uchylił zaskarżoną interpretację Nr IPPB1/415-880/09-4/ES.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, po zakończeniu korzystania z tych środków trwałych na skutek wypowiedzenia umów ich najmu, przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji.

Dokonując analizy powyższego zagadnienia Sąd wyjaśnił, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23a-23m, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji słów „strata”, czy „likwidacja”. Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak strata w języku potocznym oznacza „mimowolny, niechciany ubytek czegoś. co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać: także: fakt. że się przestało coś posiadać” (por. „Słownik języka polskiego PWN” pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006 r., tom 111, str. 1411). Natomiast pojęcie likwidacja oznacza „zniesienie, usunięcie, czegoś” (tamże, t. II, str. 441).

Zdaniem Sądu warto zauważyć. że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy Sąd wskazał, że rezygnacja przez skarżącą Spółkę z dotychczas najmowanego lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu, spowodowana jest ponoszonymi stratami związanymi z prowadzeniem sklepu. Nie jest to do końca zaplanowane działanie Spółki, ale będzie ono wymuszone względami ekonomicznymi (uniknięcie dalszych strat w działalności). Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez Spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg podatkowych i zwrot lub sprzedaż za 1 zł właścicielowi lub innemu podmiotowi, przy czym skarżąca poniosłaby stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W opinii Sądu przedstawiony przez skarżącą Spółkę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 23ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy jest błędna, a w rezultacie zaskarżona interpretacja nie od powiada prawu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 08.04.2010 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1378/10.

Wyrokiem z dnia 01.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1288/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.