INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 16 maja 2013 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 20 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-333/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 28 czerwca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 15 lipca 2013 r., następnie w dniu 24 lipca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 22 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – w zakresie swej działalności gospodarczej między innymi zajmuje się świadczeniem usług reklamowych poprzez umieszczanie na stronach internetowych banerów reklamowych. Spółka chce w przyszłości podjąć się zawarcia umowy nienazwanej, podobnej do umów dzierżawy, na podstawie której zamierza za wynagrodzeniem umieścić reklamy, używając do tego celu programu informatycznego, którego jest właścicielem, na stronach internetowych należących do osób prywatnych. Właściciele stron będą zobowiązani w momencie rozpoczęcia współpracy jedynie do jednorazowej ingerencji w kod komputerowy, celem udostępnienia przestrzeni na stronie internetowej na rzecz Wnioskodawcy. Moment ten traktowany będzie przez strony jako wydanie przedmiotu umowy.

Właściciele stron internetowych będą uzyskiwać wynagrodzenie miesięczne z tytułu ww. umowy. Poza tym nie będą oni wykonywać na rzecz Spółki lub Jej klientów żadnych innych dodatkowych czynności faktycznych lub prawnych. Natomiast Spółka będzie za swoje usługi reklamowe otrzymywać wynagrodzenie od swoich klientów (reklamodawców) w zależności od umowy: okresowo (np. miesięcznie) lub jednorazowo (po zakończeniu kampanii reklamowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskiwane przez właścicieli stron internetowych, którzy będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi w tym zakresie działalności gospodarczej (osobami prywatnymi), przychody z tytułu wynagrodzenia za umowę nienazwaną podobną do umowy dzierżawy należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.)...
2. Czy Spółka będzie z tego tytułu płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nieprowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wypłacający wynagrodzenia nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał.

W ocenie Wnioskodawcy, strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją), utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML). Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tychże właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash). Dalej Wnioskodawca podaje, że w doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz „Internet a prawo”, Kraków 1998 r., s. 120).

Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo autorskie (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość, jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka, czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak „Utwór multimedialny w prawie autorskim”, Oficyna 2008 r.).

W oparciu o powyższy pogląd należy uznać, że Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – będzie zawierać z właścicielami stron umowy nienazwane o konstrukcji podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniać będzie część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków), banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należy traktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem umów będzie umożliwienie dysponowania przez Spółkę częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron internetowych będzie więc ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków), a nie za wykonanie jednorazowej czynności związanej z wprowadzeniem kodu komputerowego do aplikacji strony internetowej. Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) czyniłaby zawierane umowy bezsensownymi, nieprzynoszącymi zamierzonego przez strony rezultatu. Dlatego też rozważane umowy, zdaniem Wnioskodawcy, są umowami podobnymi do umów dzierżawy (nie mogą być umowami dzierżawy, gdyż ich przedmiotem nie jest rzecz, ani prawo). Ich celem bowiem jest „wydanie” Spółce przez właściciela, za wynagrodzeniem, strony internetowej do korzystania z części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. Zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Zaś ingerencja w kod komputerowy strony stanowi odpowiednik wydania przedmiotu dzierżawy, gdyż z tym właśnie momentem dopiero Spółka uzyska możliwość umieszczenia (czyli wykorzystania) na stronie internetowej reklamy. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako władztwo nad tą stroną w tym sensie, że nie może z niej korzystać ani nie może udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez reklamy.

Skoro zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, tym samym przychody z umów planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielami stron internetowych należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zm.).

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym – właścicielom stron internetowych (nieprowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który by taki obowiązek przewidywał.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony przez Niego stan faktyczny, w kontekście postawionych pytań był już przedmiotem rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego, tj. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1548/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 60/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło), pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, prawa majątkowe oraz inne źródła.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 tejże ustawy. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się w myśl art. 13 ustawy m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, w tym do przychodów z najmu lub dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, tak więc do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze – nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie – nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu właściwego zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego przez właścicieli stron internetowych do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ocenić, czy ze względu na jego charakter i specyfikę posiada on elementy, które pozwoliłyby go zaliczyć do źródła przychodu innego niż określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Ponieważ przychód z tytułu udostępniania miejsca reklamowego na prywatnych stronach internetowych zarządzanych przez osobę fizyczną jest czynnością, która nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jak również nie ma on cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 powołanej ustawy, w tym również do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy umów o podobnym charakterze to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowy stanowiące podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umowami kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można im jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy dzierżawy (najmu), bowiem nie spełniają one warunków istotnych i niezbędnych do kwalifikacji ich do takich umów.

Stwierdzić należy, że w szczególności umowy, na podstawie których właściciele stron internetowych będą udostępniać Wnioskodawcy powierzchnię reklamową na tych stronach, nie można kwalifikować do umów najmu i dzierżawy, bowiem z wniosku nie wynika, żeby osoby te oddawały swoje strony do używania Wnioskodawcy, którego reklamy będą umieszczane na stronach internetowych stworzonych przez właścicieli tych stron. Właściciele stron internetowych będą udostępniać jedynie przestrzeń tychże stron, dysponując nimi nadal. Jak twierdzi Wnioskodawca, w tym momencie tracą oni „niejako” władztwo nad tą stroną, ale tylko w takim sensie, że nie mogą z niej skorzystać ani udostępniać do korzystania innemu podmiotowi w tej części, w której strona zajęta będzie na reklamy. To jednakże przecież nie oznacza, iż stroną przestaną władać w ogóle. Dalej nią będą dysponować, ale w ograniczonym, do miejsca niezajmowanego przez Wnioskodawcę, zakresie. Wnioskodawca, który będzie umieszczał reklamy na stronach internetowych należących do osób prywatnych (właścicieli tych stron) zajmuje tylko na swoją reklamę część przestrzeni stron internetowych ich właścicieli, którzy nadal nimi dysponują. To oznacza, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że przychody uzyskiwane z tytułu zawierania rzeczonych umów zakwalifikować należy do tzw. „innych źródeł”.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. – inne źródła, jest spoczywający na Wnioskodawcy, jako płatniku, obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z jego treścią, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast podatnicy (w niniejszej sprawie właściciele stron internetowych), którzy osiągną omawiany przychód, będą zobligowani do wykazania go w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie będą ciążyły na nich obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.