Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-84/13/MCZ
z 8 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 07 marca 2013 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Danii - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Danii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 25 lutego 2013 r. oraz z dnia 16 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-84/13/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono w dniu 07 marca 2013 r. i w dniu 25 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka polska), świadczy usługi na rzecz spółki duńskiej, a jej pracownicy wysyłani są do pracy w Danii w ramach podróży służbowych (np. 2 tygodnie w miesiącu).

W związku z odbywanymi podróżami służbowymi do Danii, pracownicy - oprócz wynagrodzenia - otrzymują dodatkowo diety.

Zakres obowiązków służbowych pracowników polega m.in. na rozmontowaniu maszyn oraz ich dalszym montażu w innym miejscu (tj. w innej fabryce na terytorium Danii), przy czym zdarzają się zarówno przypadki, iż to Wnioskodawca sprawuje kontrolę, zwierzchnictwo nad pracownikami podczas wykonywania pracy w Danii, jak i sytuacje, gdzie to duński podmiot kieruje, instruuje pracowników.

Pracownicy są rezydentami polskimi oraz posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotu duńskiego poprzez pracowników wysyłanych do pracy w Danii w ramach podróży służbowych, przy czym koszty wynagrodzenia pracowników są refakturowane bezpośrednio na podmiot duński.

Wnioskodawca (spółka polska) nie jest agencją pracy tymczasowej.

Wnioskodawca uzyskał od podmiotu duńskiego oficjalną informację, że podmiot ten jest zobowiązany do pobrania podatku od wynagrodzenia pracowników uzyskiwanego za pracę w Danii.

Wnioskodawca jest obciążany kwotą podatku zapłaconego w Danii przez podmiot duński.

Wnioskodawca nie posiada zakładu w rozumieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka duńska ma 100% udziału w Spółce polskiej (Wnioskodawcy).

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 07 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Pracownicy, którzy wykonywali pracę w Danii przebywali tam przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Pracownikom Wnioskodawcy, którzy wykonywali pracę w Danii, wynagrodzenie za czas pracy przepracowany w Danii wypłacał bezpośrednio Wnioskodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, że zgodnie z duńskim prawem, w przypadku, gdy praca wykonywana jest na terenie i na rzecz organizacji duńskiej, ta jest zobligowana do potrącania podatku dochodowego od osób fizycznych z wynagrodzenia pracowników, co też czyni. Wnioskodawca został poproszony o zwrot zapłaconej przez duńską organizację zaliczki na ten podatek, czego dokonał, pomniejszając odpowiednio wynagrodzenie netto swoich pracowników.

Wynagrodzenie wypłacane było tylko przez Wnioskodawcę. Przy czym stosowano różne stawki za czas pracy wykonywanej w Danii. Jeśli pracownicy wykonywali prace serwisowe w zakresie maszyn dostarczanych przez Wnioskodawcę, to otrzymywali jedną stawkę (stawka A) i od tej kwoty podmiot duński nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonywali prace serwisowe dotyczące maszyn, które nie były dostarczane przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas pracy wykonywanej w Danii było obliczane według innej stawki (stawka B) i wynikało z zastosowania przepisów Dyrektywy 96/71/EC (dotyczącej m.in. minimalnego wynagrodzenia pracowników wysyłanych do pracy do krajów w ramach Unii Europejskiej). Od tego właśnie wynagrodzenia (stawka B) podmiot duński naliczał i odprowadzał podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wypłacał wynagrodzenie za cały okres pracy, w tym za czas pracy przepracowany w Danii.

Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosił Wnioskodawca.

Obowiązek instruowania i kontrolowania pracowników spoczywał na ich przełożonych. Przełożonymi pracowników byli, zależnie od organizacji międzynarodowego projektu, pracownicy Wnioskodawcy lub też inni pracownicy zatrudnieni przez podmiot duński.

Prace na terytorium Danii były prowadzone przez menedżerów projektów, którymi byli pracownicy duńscy lub pracownicy polscy.

Narzędzia były dostarczane przez Wnioskodawcę, natomiast materiały - przez stronę duńską. Kontrahent duński określał zakres prac, który ma zostać wykonany przez pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązywał się do zapewnienia odpowiednich kompetencji swoich pracowników oraz sam określał ich liczbę. Duński kontrahent nie ingerował w to, który pracownik ma zostać wysłany do zleconych prac.

Warunki pracy pracowników nie zostały zmienione - Wnioskodawca nie dokonał oddelegowania do pracy przez wskazanie w umowie o pracę innego miejsca wykonywania pracy, a pracownicy Wnioskodawcy byli wysyłani w podróże służbowe. Wnioskodawca w dokumentacji stosunku pracy nie oddelegował pracowników pod zarządzanie przez innego przedsiębiorcę.

Wnioskodawca doprecyzował również informację, która została zawarta we wniosku o interpretację z dnia 17 stycznia 2013 r. że „koszty wynagrodzenia pracowników były refakturowane” wskazując, iż nie chodzi o bezpośrednie refakturowanie, a jedynie o otrzymywanie przez Wnioskodawcę zapłaty za wykonane usługi, obliczanej określoną w umowie stawką za osobogodzinę wykonanej pracy.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 25 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Grupa L. jest światowym liderem w produkcji rur preizolowanych wykorzystywanych w dystrybucji energii, transporcie gazów i płynów (zarówno do ogrzewania jak i chłodzenia), transporcie ropy i gazu, energii słonecznej, a także wykorzystywanych do celów morskich i przemysłowych. Grupa L. oferuje swoim klientom również specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie oferowanych produktów poprzez istniejące w Danii Centrum Obsługi Klienta (Customer Service Center). Wnioskodawca w odniesieniu do podmiotu duńskiego, u którego świadczona była praca pracowników Wnioskodawcy, jest podmiotem powiązanym, działającym w obrębie jednej grupy kapitałowej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy, w szczególności przedstawiony w dołączonym KRS - jest taki sam, jak przedmiot działalności podmiotu duńskiego.

Wnioskodawca podpisał z podmiotem duńskim, u którego świadczona była praca pracowników Wnioskodawcy umowę o świadczenie usług w ramach projektu o następującym zakresie:

demontaż, transfer, modyfikacja, renowacja oraz instalacja, jak również parametryzacja maszyn i urządzeń z zakresu wytłaczania;

montowanie instalacji technicznych (sprężonego powietrza, hydraulicznych, elektrycznych, wentylacyjnych) oraz ich testowanie;

asysta techniczna podczas testów produkcyjnych.

Wyżej zdefiniowane prace wykonywali pracownicy Wnioskodawcy. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz podmiotu duńskiego bardzo często pokrywa się z zakresem czynności określonym przez podmiot duński dla swoich pracowników.

Wynagrodzenie naliczane przez duńskiego przedsiębiorcę obejmuje wynagrodzenie za czas nominalny oraz za pracę w godzinach nadliczowych. Ponadto, duński podmiot odprowadzał podatek od wysokości wypłacanej w Polsce i obliczanej według polskich przepisów diety. Pozostałe świadczenia należne od polskiego pracodawcy (to jest premie, nagrody, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy itp.) nie było przez stronę duńską uwzględniane. Całkowite wynagrodzenie wypłacane było przez polskiego pracodawcę, który - na prośbę duńskiego przedsiębiorcy - przekazywał stosowne dane stronie duńskiej.

W odniesieniu do pracowników wykonujących pracę w Danii w ramach podróży służbowych, stosowano różne stawki wynagradzania, W przypadku wykonywania prac serwisowych w zakresie maszyn dostarczanych przez Wnioskodawcę stosowana była stawka A i od tej kwoty podatek był płacony w Polsce. Natomiast w przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonywali prace serwisowe dotyczące maszyn, które nie były dostarczane przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za ten czas pracy wykonywanej w Danii było obliczane według stawki B. Od wynagrodzenia naliczonego według stawki B (oraz uzyskanej w tym okresie diety z podróży służbowej) podmiot duński naliczał i odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca, przy ustalaniu stawek (A i B), opierał się na przepisach dyrektywy 96/71/EC, dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej, która nakładała na pracodawców obowiązek wypłacania wynagrodzenia minimalnego w odniesieniu do kraju, w którym praca jest wykonywana. W przypadku Danii stosowne ustalenia poczyniono z duńską organizacją związkową i taką adnotację (podpisaną notatkę z ustaleń) dołączono do umowy o świadczenie usług między Wnioskodawcą, a podmiotem duńskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób należy opodatkować dochody uzyskane przez delegowanych pracowników? Jeśli taki obowiązek powstaje poza Polską również w Danii, to od kiedy oraz w jaki sposób należy dokonać jego potrącenia przy założeniu, że wynagrodzenie będzie przez cały czas wypłacane w Polsce?

Na jakiej podstawie płatnik może dokonać potrącenia podatku zapłaconego w Danii z wynagrodzenia pracownika? Czy płatnik powinien dysponować zgodą pracownika na dokonanie takiego potrącenia, czy też konfiguracja przepisów podatkowych upoważnia płatnika do tej czynności, a sama czynność winna być traktowana identycznie jak potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikające z polskich przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pracownicy posiadają status rezydenta podatkowego w Polsce (art. 3 ust. 1a ww. ustawy) podlegają oni w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich położenia. Powyższe przepisy dotyczące obowiązku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce należy jednak stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W analizowanym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej.

Odnosząc się do warunku wskazanego w punkcie b) art. 14 Konwencji oraz mając na uwadze fakt, że koszt wynagrodzeń pracowników jest bezpośrednio refakturowany przez spółkę na podmiot duński, który to w niektórych przypadkach kieruje i wydaje polecenia pracownikom i sprawia nad nimi nadzór, według Wnioskodawcy można dojść do wniosku, iż podmiot duński powinien być uznany za tzw. pracodawcę ekonomicznego, tzn. takiego, który nie zawarł formalnej umowy o pracę, ale faktycznie ponosi koszty i czerpie korzyści z pracy wykonywanej przez pracowników. W konsekwencji takiego podejścia warunek b) art. 14 Konwencji, zdaniem Wnioskodawcy byłby niespełniony, co tym samym powoduje, iż wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników za pracę w Danii podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Wnioskodawca podkreślił, iż koncepcja „pracodawcy ekonomicznego nie jest uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-duńskiej, a wynika raczej z komentarza do modelowej konwencji OECD oraz praktyki organów podatkowych (również państw obcych). Ponieważ Spółka nie posiada „zakładu" w rozumieniu Konwencji, warunek wskazany w punkcie c) art. 14 jest spełniony, jednak w ocenie Wnioskodawcy, nie ma to istotnego znaczenia, gdyż w celu zastosowania przepisu art. 14 Konwencji wszystkie przesłanki wskazane powyżej muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy wydaje się, iż pracownicy powinni podlegać opodatkowaniu w Danii od pierwszego dnia pobytu/wykonywania pracy na terytorium Danii. Jednocześnie opodatkowaniu w Danii podlega wyłącznie dochód za pracę wykonywaną na terytorium Danii, dlatego też powstanie konieczność odpowiedniej alokacji wynagrodzenia do Danii i/lub Polski. Właściwa wydaje się tu kalkulacja w oparciu o ewidencjonowany czas pracy.

Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na status rezydencji podatkowej pracowników w Polsce wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Danii będzie również podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym powstanie kwestia podwójnego opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez pracowników za pracę wykonywaną w Danii oraz kwestia zastosowania odpowiedniej metody w celu wyeliminowania takiego podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu, o którym mowa powyżej, należy odwołać się do art. 22 Konwencji polsko-duńskiej. I tak, w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana wyłączeniem z progresją. Metoda ta zakłada, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągnie dochód, który na podstawie przepisów Konwencji podlega opodatkowaniu również w Danii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, przy czym dochód ten bierze się pod uwagę w celu wyliczenia efektywnej stopy podatkowej mającej zastosowanie do dochodów pracowników podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako płatnik może przestać pobierać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników, o ile dochód pracowników podlega bądź też będzie podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. W analizowanym przypadku, jako że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w Danii od pierwszego dnia pobytu w tym kraju oraz duński podmiot będzie płatnikiem podatku, spółka może zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia otrzymywanego przez pracowników za pracę w Danii.

Wynagrodzenie pracowników za pracę w Danii, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być pomniejszone o kwotę podatku zapłaconego w Danii przez duński podmiot co w konsekwencji powoduje, iż pracownicy otrzymują odpowiednio mniejsze wynagrodzenie netto. Potrącenie na podatek dochodowy od przychodów w Danii, dokonane przez polskiego pracodawcę, powinno być, w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady traktowane równoważnie jak potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które jest naliczane i odprowadzane zgodnie z polskimi przepisami prawa. Oznacza to, iż potrącenia tego można dokonać bez dodatkowej zgody pracownika.

W celu właściwej prezentacji dochodów pracowników w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 niezwykle istotne będzie właściwe przyporządkowanie dochodów uzyskiwanych przez pracowników za pracę wykonywaną w Polsce i Danii. Co do zasady więc, dla celów przygotowania informacji PIT-11 wynagrodzenie danego pracownika należy odpowiednio podzielić pomiędzy Polskę oraz kraj wykonywania obowiązków służbowych (tj. Danię), zgodnie z ewidencją czasu pracy. W konsekwencji, cześć wynagrodzenia pracownika za pracę w Polsce, Wnioskodawca jako płatnik, wykaże odpowiednio we właściwej pozycji PIT-11 jako „przychód". Natomiast, część wynagrodzenia przypisaną do Danii (po odjęciu od niej kosztów) wykaże w odpowiedniej pozycji PIT-11 jako „dochód zwolniony od podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Danii (pytanie nr 1). Z kolei w zakresie pytania nr 2 wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru – art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a czyli podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca zobowiązany był do obliczania, pobierania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez jego pracowników, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pracy wykonywanej poza jej terytorium – w Danii, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy na gruncie umowy międzynarodowej dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje swoich pracowników do pracy w Danii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 06 grudnia 2001 r., (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) oraz przepisy Protokołu z dnia 07 grudnia 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 06 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 241, poz.1613).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 tejże Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsca zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-duńskiej, odbiorca (czyli pracownik) winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynających się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 14 ust. 2 lit. a) tejże Konwencji, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, iż należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych (np. 2010-2011, 2011-2012).

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika wysłanego do Danii, w związku z wykonywaną na terytorium Danii pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej. Natomiast w przypadku, gdy pobyt ten przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej. Wtedy wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Danii może podlegać opodatkowaniu w Danii zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż warunek ten jest spełniony, gdyż pracownicy przebywają w Danii krócej niż 183 dni we wskazanym okresie.

Drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-duńskiej wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”.

W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (duńska firma czy polski podmiot) w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-duńskiej, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy;

na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

kto dostarcz narzędzia i materiały do wykonania pracy;

kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników;

kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników;

w jaki sposób ustalono wynagrodzenie podmiotu, który wysłał pracowników, tj. czy oblicza się je na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest zagraniczna firma, należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-duńskiej nie jest spełniony i wynagrodzenia ww. pracowników za pracę wykonywaną w Danii może podlegać opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

W przeciwnym wypadku zostanie spełniony drugi warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 tejże Konwencji.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 pkt c) Konwencji polsko-duńskiej, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Danii. W rozumieniu ww. umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 ww. umowy.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

siedzibę zarządzania,

filię,

biuro,

fabrykę,

warsztat,

kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Podsumowując - zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej nie jest spełniony, wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 umowy polsko-duńskiej wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Jednocześnie w przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Danii jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym w wyżej powołanym protokole między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.
3. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.
   
   

W myśl zaś art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągał` również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca - firma polska, świadczy odpłatne usługi na rzecz spółki duńskiej, mającej 100% udziałów w spółce polskiej. Wnioskodawca, w ramach podróży służbowej, wysyła pracowników do pracy w Danii (np. 2 tygodnie w miesiącu), gdzie praca ich polega m.in. na rozmontowaniu maszyn oraz ich dalszym montażu w innym miejscu na terytorium Danii. Wnioskodawca, nie jest agencją pracy tymczasowej. Pracownicy Wnioskodawcy są rezydentami polskimi i posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada zakładu w rozumieniu Konwencji polsko-duńskiej. Pracownicy, którzy wykonywali pracę w Danii przebywali tam przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie za czas pracy przepracowany w Danii pracownikom wypłacał bezpośrednio Wnioskodawca. Przy czym stosowane były różne stawki za czas pracy wykonywanej w Danii. Jeśli pracownicy wykonywali prace serwisowe w zakresie maszyn dostarczanych przez Wnioskodawcę, to otrzymywali jedną stawkę (stawka A), natomiast w przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonywali prace serwisowe dotyczące maszyn, które nie były dostarczane przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za czas pracy wykonywanej w Danii było obliczane według innej stawki (stawka B), co wynikało z zastosowania przepisów Dyrektywy 96/71/EC (dotyczącej m.in. minimalnego wynagrodzenia pracowników wysyłanych do pracy do krajów w ramach Unii Europejskiej). Od tego właśnie wynagrodzenia (stawka B) podmiot duński naliczał i odprowadzał w Danii podatek dochodowy od osób fizycznych, twierdząc, iż według prawa duńskiego gdy praca wykonywana jest na terenie Danii na rzecz pracodawcy duńskiego, to dochody z tego tytułu podlegają tam opodatkowaniu. Od wynagrodzenia wyliczonego według stawki A podmiot duński nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników i organizacje ponosił Wnioskodawca, on też organizuje pracę. Obowiązek instruowania i kontrolowania pracowników spoczywał na ich przełożonych, którymi byli, zależnie od organizacji międzynarodowego projektu, pracownicy Wnioskodawcy lub też inni pracownicy zatrudnieni przez podmiot duński. Prace na terytorium Danii były prowadzone przez menedżerów projektów, którymi byli pracownicy duńscy lub pracownicy polscy. Narzędzia były dostarczane przez Wnioskodawcę, natomiast materiały - przez stronę duńską. Kontrahent duński określał zakres prac, który ma zostać wykonany przez pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązywał się do zapewnienia odpowiednich kompetencji swoich pracowników oraz sam określał ich liczbę. Duński kontrahent nie ingerował w to, który pracownik ma zostać wysłany do zleconych prac. Wnioskodawca otrzymywał zapłatę za wykonane usługi, na podstawie określonej w umowie stawki za osobogodzinę wykonanej pracy. Przedmiot działalności Wnioskodawcy, w szczególności przedstawiony w dołączonym KRS - jest taki sam, jak przedmiot działalności podmiotu duńskiego. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz podmiotu duńskiego bardzo często pokrywa się z zakresem czynności określonym przez podmiot duński dla swoich pracowników.

W świetle powyższego należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia z istnieniem tzw. ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Danii), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych.

Skoro bowiem przedmiot działalności Wnioskodawcy jest tożsamy z zakresem działalności duńskiego podmiotu i skoro zakres czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz podmiotu duńskiego pokrywa się z zakresem czynności określonym przez podmiot duński dla swoich pracowników to stwierdzić należy, iż drugi z warunków art. 14 ust. 2 ww. Konwencji nie zostaje spełniony, wynagrodzenia są bowiem wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Danii.

Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. Zatem w tym przypadkach wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii, podlega opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce, przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pracownicy osiągający dochody z Danii składając zeznanie podatkowe w kraju swojej rezydencji winni zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z powołanym wyżej art. 22 ust. 1 Konwencji.

W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku, od tej części wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za pracę wykonywaną w Danii (wypłacanych w imieniu pracodawcy duńskiego), nie ciąży obowiązek obliczania i poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w informacji PIT-11, płatnik jest zobowiązany wykazać dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie Konwencji polsko-duńskiej, uzyskany przez pracownika za pracę w Danii u pracodawcy duńskiego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego we wniosku przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie ocenia zgodności opisu zdarzenia sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Jeżeli zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.