INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

• nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1 oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-316/12-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 czerwca 2012 r., (skutecznie doręczono dnia 18 czerwca 2012 r.).

W dniu 26 czerwca 2012 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 25 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie, przebywającą pod całodobową opieką w ośrodku Fundacji X.

Zainteresowany w 2006 roku nabył - na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce - wkład mieszkaniowy uiszczony za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w 2007 roku). W związku z powyższym w 2007 roku Wnioskodawca złożył do spółdzielni mieszkaniowej deklarację członkowską i pisemne oświadczenie o gotowości do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa taka została zawarta z Wnioskodawcą w 2007 roku.

W 2009 roku na skutek wniosku złożonego przez Zainteresowanego, lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone wprawo własności do lokalu mieszkalnego. Z tytułu dokonanego przekształcenia Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

• koszty notarialne,
• koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym,
• uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego,
• uiszczone spółdzielni koszty wdrażania o spółdzielniach mieszkaniowych w części przypadającej na lokal mieszkalny.
  
  

W 2011 roku opiekun prawny Wnioskodawcy na podstawie zezwolenia Sądu Rodzinnego zawarł z ww. fundacją umowę, na mocy której fundacja zobowiązała się do dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia Wnioskodawcy w należącym do niej ośrodku, w zamian za co opiekun prawny Zainteresowanego zobowiązał się do przekazania środków pieniężnych ze sprzedaży wskazanego powyżej lokalu mieszkalnego na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 Prawa Bankowego, ustanowiony w drodze odrębnej umowy pomiędzy fundacją a bankiem przez nią wybranym, które to środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia fundacji z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia Wnioskodawcy. Przy czym fundacja uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku dopiero w momencie okazania aktu zgonu Zainteresowanego oraz złożenia oświadczenia, iż Ubezwłasnowolniony przebywał w „X” do chwili śmierci.

W związku ze wskazaną powyżej umową opiekun prawny Wnioskodawcy zamierza obecnie sprzedać lokal mieszkalny stanowiący własność Zainteresowanego.

Wnioskodawca podaje dodatkowo, iż jest zameldowany na pobyt stały w opisanym powyżej lokalu mieszkalnym od lipca 1995 r. do chwili złożenia wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż zaciągnięty przez spółdzielnię mieszkaniową kredyt (w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego) nie miał na celu sfinansowania wkładu mieszkaniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego...
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jakie wydatki mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego.

W ocenie Zainteresowanego, w niniejszym przypadku stanowisko takie jest zasadne z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabył na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce wkład mieszkaniowy uiszczony za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w 2006 roku (w momencie otwarcia spadku). Data tego nabycia przesądza bowiem o tym, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu jedynie w przypadku gdy następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Co więcej zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, wolne od podatku są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż również w przypadku gdyby przyjąć, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal dopiero w 2007 roku, kiedy to zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przychód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku, z uwagi fakt, iż Wnioskodawca był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wnioskodawca zobowiązany będzie przy tym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według jego miejsca zamieszkania.

Wreszcie, nawet gdyby przyjąć, iż nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło dopiero w 2009 roku, kiedy to lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego, w ocenie Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku. Przekazanie bowiem całości środków pieniężnych na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 Prawa Bankowego, ustanowiony w drodze odrębnej umowy pomiędzy Fundacją X, a bankiem przez nią wybranym, które to środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia fundacji z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia Wnioskodawcy (przy czym fundacja uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku dopiero w momencie okazania aktu zgonu Zainteresowanego oraz złożenia oświadczenia, iż Ubezwłasnowolniony przebywał w „X” do chwili śmierci) stanowić będzie ich wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, Zainteresowany uważa, że w przypadku, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego powyżej, oznaczać to będzie, że do odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Tym samym Wnioskodawca obliczając dochód z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego będzie mógł zaliczyć (zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

1. koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego oraz uiszczone spółdzielni koszty wdrażania o spółdzielniach mieszkaniowych w części przypadającej na lokal mieszkalny, poniesione w związku z przekształceniem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności do lokalu mieszkalnego,
2. wartość wkładu mieszkaniowego uiszczonego za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej matce,
3. udokumentowane nakłady, które Wnioskodawca poniósł na przedmiotowy lokal mieszkalny.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1 oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu mieszkaniowego oraz uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało

dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości jak i forma prawna jej nabycia.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2006 roku Wnioskodawca nabył - na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce - wkład mieszkaniowy uiszczony za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

W 2007 roku Wnioskodawca złożył do spółdzielni mieszkaniowej deklarację członkowską i pisemne oświadczenie o gotowości do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa taka została zawarta z Wnioskodawcą w 2007 roku.

W 2009 roku na skutek wniosku złożonego przez Zainteresowanego, lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone wprawo własności do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego, w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Jak wynika z art. 9 ust. 4 ustawy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy, spadkobiercy uprawnionego mają prawo do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego, wpłaconego w związku z ustanowieniem omawianego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym owo dziedziczenie wkładu nie musi mieć związku z nabyciem tegoż prawa.

W drodze dziedziczenia wkład ten może przypadać różnym osobom bez względu na to, czy ktoś nabędzie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy, czy nie. Niemniej jednak dla zachowania roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (o czym mowa we wskazanym przepisie art. 15 ust. 2) osoby bliskie mają w ciągu roku od wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu lub ustania członkostwa osoby oczekującej na ustanowienie lokatorskiego prawa, złożyć deklarację członkowską i na piśmie wyrazić gotowość do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 15 ust. 4).

Jak wynika z powyższego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie dochodzi do jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Tym samym 5-letni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Z treści wniosku wynika, iż w 2006 roku Zainteresowany nabył w drodze spadku wkład mieszkaniowy. Nabycie wkładu mieszkaniowego uprawniało do złożenia deklaracji członkowskiej i zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W 2007 roku Wnioskodawca złożył do spółdzielni mieszkaniowej deklarację członkowską i pisemne oświadczenie o gotowości do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa taka została zawarta z Wnioskodawcą w 2007 roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1. spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;
2. spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;
3. spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.
   
   

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dopiero data ustanowienia odrębnej własności jest dla Wnioskodawcy datą nabycia lokalu, od której zależy pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu Zainteresowany nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu, bo był jedynie jego najemcą. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia daty nabycia przedmiotowej nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Sprzedaż tego mieszkania nie nastąpi – jak wskazał Zainteresowany – po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, albowiem Wnioskodawca nabył ww. mieszkanie dopiero w 2009 r.

Przychód uzyskany przez Zainteresowanego ze sprzedaży tego mieszkania nie może również skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – ponieważ przedmiotem spadku nie był lokal mieszkalny, a jedynie wkład mieszkaniowy. Natomiast zgodnie ww. przepisem wolne od podatku od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Opodatkowania osiągniętego przychodu ze zbycia mieszkania – nabytego w 2009 r. – nie można także oceniać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji przy sprzedaży ww. mieszkania Zainteresowany nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku brak jest przepisów konstytuujących tą ulgę.

W związku z tym, że, nabycie lokalu miało miejsce w 2009 r., dokonując oceny skutków podatkowych zbycia lokalu należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
   1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
   3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
   4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

   - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przychód ze sprzedaży mieszkania Zainteresowany chciałby przeznaczyć na rachunek powierniczy w rozumieniu art. 59 Prawa Bankowego. Środki stanowić będą pozostałą część wynagrodzenia fundacji z tytułu dożywotniego utrzymywania, opieki oraz leczenia Wnioskodawcy.

Zainteresowany uważa, że dochód ze sprzedaży tego lokalu będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytego w 2009 roku mieszkania na ww. rachunek powierniczy nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków. Wydatek ten nie został bowiem wymieniony w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zainteresowany będzie zatem zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu, stwierdzić należy, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, w 2009 roku na skutek wniosku złożonego przez Zainteresowanego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w prawo własności do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca uważa, iż obliczając dochód z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży będzie mógł zaliczyć:

1. koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczysto księgowym, uiszczone spółdzielni mieszkaniowej koszty spłaty kredytu w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego oraz uiszczone spółdzielni koszty wdrażania o spółdzielniach mieszkaniowych w części przypadającej na lokal mieszkalny, poniesione w związku z przekształceniem lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności do lokalu mieszkalnego,
2. wartość wkładu mieszkaniowego uiszczonego za lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej matce,
3. udokumentowane nakłady, które Wnioskodawca poniósł na przedmiotowy lokal mieszkalny.
   
   

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia czyli cena nabycia oraz udokumentowane nakłady.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Zatem poniesione przez Zainteresowanego koszty opłat notarialnych związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego na własnościowe oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym jako wydatki poniesione na nabycie tego mieszkania, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy uiszczonych spółdzielni mieszkaniowej kosztów spłaty kredytu (w części przypadającej na budowę lokalu mieszkalnego), wskazać należy, iż ceną nabycia lokalu jest wkład mieszkaniowy, który należy wpłacić, aby ustanowiono lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, w jakim celu został zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt. Mianowicie, jeżeli został zaciągnięty w celu sfinansowania wkładu lub jego części, to spłata tego kredytu nie będzie stanowiła kosztu przy sprzedaży, z tego względu, iż kosztem będzie wkład mieszkaniowy, który Wnioskodawca był zobowiązany wnieść, aby spółdzielnia przydzieliła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Zaciągnięcie kredytu bowiem stanowiło tylko sposób pozyskania środków pieniężnych na sfinansowanie wkładu.

Natomiast, jeżeli spłata kredytu, była odrębnym zobowiązaniem członka spółdzielni, niezależnym od wkładu mieszkaniowego, to w takiej sytuacji dokonane wpłaty do spółdzielni tytułem spłaty kredytu będą oprócz wartości wkładu mieszkaniowego, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Ponieważ Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zaciągnięty przez spółdzielnię kredyt nie miał na celu sfinansowania wkładu, to dokonanie spłaty kredytu będzie kosztem nabycia lokalu.

Wskazać bowiem należy, iż wydatki te są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia, gdyż przeniesienie własności lokalu uzależnione było od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych.

Do ww. kosztów Zainteresowany może zaliczyć również udokumentowane nakłady, które Wnioskodawca poniósł na przedmiotowy lokal mieszkalny w okresie jego posiadania.

Natomiast koszty wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowią koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości i obejmują one ogół wydatków i ogół kosztów, ponoszonych przez Spółdzielnię na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Zatem brak jest podstaw do zaliczenia do ww. kosztów uiszczonych spółdzielni kosztów wdrażania przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w części przypadającej na lokal mieszkalny. Koszty nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia ani też udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodu wartości wkładu mieszkaniowego, należy stwierdzić, iż przedmiotem spadku wkład mieszkaniowy, nie zaś lokal mieszkalny. Wydatki związane z wniesieniem tego wkładu do spółdzielni mieszkaniowej zostały poniesione przez zmarłą matkę Zainteresowanego, nie zaś przez Niego samego.

Zatem, uznać należy, iż wartość wkładu mieszkaniowego nabytego przez Zainteresowanego w drodze spadku nie może stanowić dla Zainteresowanego kosztu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Wartości wkładu mieszkaniowego nie można zaliczyć również do kosztów, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6d, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowany w spadku nabył wkład mieszkaniowy, a nie lokal mieszkalny będący przedmiotem zbycia. Lokal ten Zainteresowany nabył odpłatnie, a w takim przypadku ma zastosowanie wcześniej wskazany art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.