INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013r. (data wpływu 28 marca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2013r. (data wpływu 27 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług:

• dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych w przypadku wynajmu lokali użytkowych - jest nieprawidłowe,
• dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2013r. (data wpływu 27 czerwca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 czerwca 2013r. znak: IBPP1/443-300/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym rodzajem działalności jest wydobywanie węgla kamiennego. Spółka posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wnioskodawca. Spółka, gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na najemcę również ze stawką VAT 8%. Celem refakturowania opłat za media jest bowiem przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (Najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Zapisy w umowach dotyczące obciążenia z tytułu najmu lokalu oraz mediów są następujące:

Umowa nr 1:

§ „Tytułem czynszu najmu Najemca płacić będzie Wynajmującemu ... zł/m², co daje czynsz miesięczny w wysokości... zł. Czynsz najmu obejmuje opłaty za centralne ogrzewanie i ciepłą wodę użytkową. Do wartości określonej w pkt 1 zostaje doliczony podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury (...).

§ Oprócz czynszu najmu na podstawie wskazań podliczników Najemca zobowiązany jest do uiszczenia opłat dokonanych z tytułu:

• dostaw wody,
• odprowadzania ścieków,
• dostaw energii elektrycznej.".
  
  

Umowa nr 2:

§ „Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu najmu Wynajmującemu w wysokości.... Czynsz najmu nie obejmuje opłat za dostawę centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowej, ciągów komunikacyjnych oraz usług teleinformatycznych. Czynsz najmu określony w punkcie 1 niniejszego paragrafu zostanie powiększony o podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury (…).

§ Wynajmujący będzie obciążał Najemcę ryczałtowo kosztami zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych proporcjonalnie do najętej powierzchni biurowej, przy czym obciążając Najemcę Wynajmujący ma obowiązek przedstawienia rozliczenia obciążenia i przedłożenie faktur stanowiących podstawę rozliczenia (...).".

Najemcy zgodnie z zapisami umów (tj. umowy nr 1 i 2) zobowiązani są na podstawie odrębnych faktur do zapłaty czynszu oraz na podstawie odrębnych faktur do zapłaty należnych opłat za media.

Ponadto Wnioskodawca zawarł również umowy z najemcami o następującej treści:

Umowa nr 3:

§ „Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu i wymienione niżej opłaty w łącznej wysokości... zł według następującego wyliczenia (przykład):

czynsz najmu 39.31 m² x l,50 zł/m² = 58,97 zł + VAT do czynszu najmu,

woda 1,5 m³ /os x 1 os x 0,86 zł/m³ = 1,29 zł,

kanalizacja 1,5 m³/os x 1 os x 0,55 zł/ m³ = 0,83 zł. (...).".

Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków jest Wnioskodawca. Spółka, w przypadku takich zapisów w umowach wystawia jedną fakturę, w której w oddzielnych pozycjach wykazuje obciążenie za najem i media według stawek właściwych dla danego świadczenia, tj. np. za wodę, kanalizację ze stawką 8% VAT. Następnie gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i kanalizację), przenosi te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2013r. Wnioskodawca wskazał, że w budynkach dla których świadczona jest usługa dozoru, ochrona obejmuje cały budynek, a tym samym wynajmowany lokal. Dozór wynajmowanych przez Spółkę lokali użytkowych wykonywany jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości, w których posadowione są te lokale.

Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi dozoru przedmiotu najmu, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Wnioskodawca nie świadczy usług sprzątania wynajmowanych pomieszczeń, natomiast w przypadku wynajmowania poszczególnych lokali użytkowych (nie całego budynku), spółka zapewnia sprzątanie ciągów komunikacyjnych.

Sprzątanie ciągów komunikacyjnych wykonywane jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi sprzątania ciągów komunikacyjnych, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Na pytanie tut. organu w jaki sposób Wnioskodawca rozlicza na rzecz najemców usługi teleinformatyczne Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie rozlicza na rzecz najemców usług teleinformatycznych, gdyż usług takich nie świadczy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że najemcy lokali użytkowych nie korzystają z numerów wewnętrznych centrali telefonicznej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może refakturować dla najemców lokali na cele użytkowe dostawę mediów, określając należny podatek VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8% i 23%), czy powinien traktować te dostawy jako składnik czynszu, stosując 23% stawkę podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług najmu lokali użytkowych powinna być możliwość refakturowania kosztów mediów, przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (np. dostawy wody - 8%, a dla np. energii elektrycznej - 23%).

Przedstawione we wniosku umowy przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdują przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), regulujące sytuację, w której Wnioskodawca zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania świadczenia, jednakże świadczenie to wykonane jest faktycznie przez inny podmiot. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu Sygn. I SA/Po 619/12 z dnia 24 października 2012r.: „Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczenie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2011 rok - str. 183).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się:

• za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych w przypadku wynajmu lokali użytkowych,
• za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wnioskodawca. Spółka, gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na najemcę również ze stawką VAT 8%. Z umów dotyczących obciążenia z tytułu najmu lokalu oraz mediów wynika:

1.tytułem czynszu najmu Najemca płacić będzie Wynajmującemu ... zł/m², co daje czynsz miesięczny w wysokości... zł. Czynsz najmu obejmuje opłaty za centralne ogrzewanie i ciepłą wodę użytkową. Oprócz czynszu najmu na podstawie wskazań podliczników Najemca zobowiązany jest do uiszczenia opłat dokonanych z tytułu dostaw wody, odprowadzania ścieków, dostaw energii elektrycznej,

2.Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu najmu Wynajmującemu w wysokości… Czynsz najmu nie obejmuje opłat za dostawę centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowej, ciągów komunikacyjnych oraz usług teleinformatycznych. Wynajmujący będzie obciążał Najemcę ryczałtowo kosztami zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych proporcjonalnie do najętej powierzchni biurowej, przy czym obciążając Najemcę Wynajmujący ma obowiązek przedstawienia rozliczenia obciążenia i przedłożenie faktur stanowiących podstawę rozliczenia.

Najemcy zgodnie z zapisami umów nr 1 i 2 zobowiązani są na podstawie odrębnych faktur do zapłaty czynszu oraz na podstawie odrębnych faktur do zapłaty należnych opłat za media.

3.Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu i wymienione niżej opłaty w łącznej wysokości... zł według następującego wyliczenia (przykład):

czynsz najmu 39.31 m² x l,50 zł/m² = 58,97 zł + VAT do czynszu najmu,

woda 1,5 m³ /os x 1 os x 0,86 zł/m³ = 1,29 zł,

kanalizacja 1,5 m³/os x 1 os x 0,55 zł/ m³ = 0,83 zł. (...).".

Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków jest Wnioskodawca. Spółka, w przypadku takich zapisów w umowach wystawia jedną fakturę, w której w oddzielnych pozycjach wykazuje obciążenie za najem i media według stawek właściwych dla danego świadczenia, tj. np. za wodę, kanalizację ze stawką 8% VAT. Następnie gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i kanalizację), przenosi te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%.

W budynkach dla których świadczona jest usługa dozoru, ochrona obejmuje cały budynek, a tym samym wynajmowany lokal. Dozór wynajmowanych przez Spółkę lokali użytkowych wykonywany jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości, w których posadowione są te lokale. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi dozoru przedmiotu najmu, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Wnioskodawca nie świadczy usług sprzątania wynajmowanych pomieszczeń, natomiast w przypadku wynajmowania poszczególnych lokali użytkowych (nie całego budynku), spółka zapewnia sprzątanie ciągów komunikacyjnych.

Sprzątanie ciągów komunikacyjnych wykonywane jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi sprzątania ciągów komunikacyjnych, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślić należy, iż odpowiednikiem powyższego jest powołany już wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. energię elektryczną, wodę i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów i koszty eksploatacji nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów (koszty eksploatacji), nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów (kosztów eksploatacyjnych) utraciłaby swój sens.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów tj. dostawę centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Należy zauważyć, że najemcy nie dokonaliby nabycia samych wymienionych we wniosku mediów od Wnioskodawcy w sytuacji gdyby nie wynajmowali ww. lokali użytkowych, jednocześnie same lokale bez możliwości korzystania z ww. mediów nie spełniałyby właściwej funkcji dla najemcy.

Tym samym koszty dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku najmu lokali użytkowych Wnioskodawca obowiązany jest wystawić najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za centralne ogrzewanie, energię elektryczną, wodę (w tym ciepłą wodę użytkową), odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przenoszenia na najemców kosztów dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych należy zauważyć, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości (śmieci), właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich dodatkowych elementów (mediów) jak dozorowanie przedmiotu najmu, sprzątanie powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem elementy, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. elementy bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku dodatkowych elementów takich jak dozorowanie przedmiotu najmu, sprzątanie powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, Wnioskodawca winien „refakturować” te usługi na najemców lokali.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami dodatkowymi jak dozorowanie przedmiotu najmu, sprzątanie powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych – podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług dozorowania, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług dozorowania, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi dozorowania, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Stwierdzić w tym miejscu należy, iż rozliczenia mediów zaprezentowanego w niniejszej interpretacji Wnioskodawca winien dokonywać niezależnie od przyjętego wariantu rozliczania kosztów z najemcami, tj. zarówno w przypadku zawarcia umowy nr 1, nr 2, jaki i umowy nr 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące odsprzedaży kosztów dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, według stawek właściwych dla ww. usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia odsprzedaży usług teleinformatycznych, o których jest mowa we wniosku ORD-IN z dnia 26 marca 2013r. (umowa nr 2), gdyż w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2013r. Wnioskodawca wskazał, że nie rozlicza na rzecz najemców usług teleinformatycznych, gdyż usług takich nie świadczy.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.