INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania: (i) statków, kadłubów okrętowych i innych elementów konstrukcyjnych statku, (ii) konstrukcji stalowych oraz (iii) innych obiektów stoczniowo-portowych. W ramach przedmiotowej działalności we wrześniu 2011 r. Wnioskodawca zawarł kontrakt z kontrahentem z Finlandii dotyczący wykonania prac projektowych w zakresie elementów statków i ich wyposażenia (dalej „Kontrakt"). Do realizacji usług świadczonych na podstawie Kontraktu Wnioskodawca wyznaczył dwóch wykwalifikowanych projektantów zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę od 2008 r. w wymiarze pełnego etatu (dalej „Pracownicy"). Przewidywany okres Kontraktu przy jego zawarciu strony oszacowały na 3-6 miesięcy, przy czym prace wykonywane przez projektantów miały być wykonywane na zmianę w powtarzających się okresach: częściowo w Finlandii (4 tygodnie - w siedzibie kontrahenta), częściowo w Polsce (tydzień - w siedzibie Wnioskodawcy), itd. W rzeczywistości Kontrakt trwa do dnia złożenia niniejszego wniosku (maj 2012 r.), zaś Wnioskodawca przewiduje, iż zakończy się on w ciągu najbliższych kilku miesięcy. Ponadto:

• od października do grudnia 2011 r. Pracownicy przebywali średnio 2 tygodnie w miesiącu w Finlandii (świadcząc pracę na potrzeby Kontraktu) natomiast pozostałe 2 tygodnie w miesiącu w Polsce (świadcząc pracę zarówno na potrzeby Kontraktu jak i dla innych bieżących potrzeb Wnioskodawcy nie związanych z Kontraktem) - przy czym Wnioskodawca jest w stanie przypisać dokładne ilości dni do czynności wykonywanych przez Pracowników w Polsce oraz w Finlandii - na podstawie ewidencji czasu pracy i innych posiadanych dokumentów (biletów lotniczych, poleceń wyjazdów służbowych, itp.)
• od stycznia 2012 r. Pracownicy przebywają w Polsce przez 5-6 dni w miesiącu (wolne od pracy soboty/niedziele, podczas których nie świadczą/wykonują żadnej pracy), natomiast przez pozostały czas przebywają w Finlandii wykonując pracę w ramach Kontraktu. Od rozpoczęcia Kontraktu (październik 2011 r.) do dnia złożenia niniejszego wniosku każdy z Pracowników przebywał w Finlandii łącznie ponad 183 dni.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne za ww. usługi jest kalkulowane w oparciu o liczbę przepracowanych przez obu projektantów godzin ustaloną na podstawie ewidencji czasu pracy oraz stawek godzinowych. Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie ograniczała się wyłącznie do zapewnienia personelu, lecz również obejmowała wynik jego prac, tj. stworzone przez niego projekty, mimo że instrukcje w zakresie projektowania mogły być przekazywane również przez kontrahenta (w szczególności w okresach, w których Pracownicy wykonywali prace projektowe podczas pobytów w jego siedzibie). Zgodnie z Kontraktem Wnioskodawca ma obowiązek składać raporty o postępie projektowania każdej sekcji statku zgodnie ze standardami raportowania kontrahenta. Podczas prac kontrahent ma prawo weryfikować stosowaną przez Wnioskodawcę metodologię pod kątem zachowania wysokiej jakości w umówionym terminie. Kontrahent ma również prawo kontrolować przygotowane przez Wnioskodawcę materiały w celu zapewnienia, że mogą one być wysłane do dalszego etapu produkcji statków, niezwłocznie po ich wykonaniu. W okresie objętym niniejszym stanem faktycznym Pracownicy byli/są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wyłącznie u Wnioskodawcy (w szczególności nie zawarli takich umów z kontrahentem).

Wnioskodawca nie posiada poza terytorium Polski zakładu w rozumieniu ustawy CIT czy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U z 2010 r., Nr 37, poz. 205, dalej: „UPO").

W przedmiotowym stanie faktycznym na polecenie Wnioskodawcy Pracownicy wykonują zadania służbowe na terenie Finlandii, tj. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy (tj. stałe miejsce pracy). Wynagrodzenie jest wypłacane Pracownikom w całości przez Wnioskodawcę. Ww. prace Pracownicy wykonują w ramach podróży służbowej tzw. delegacji. Pracownicy nie są oddelegowani do pracy poza granicami kraju, bowiem w umowie o pracę zawartej z Wnioskodawcą, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazana jest siedziba Wnioskodawcy na terenie Polski.

Centrum interesów osobistych Pracowników znajduje się w Polsce (rodzina, krąg przyjaciół/znajomych, posiadany majątek).

Za czas podróży służbowej Wnioskodawca wypłaca Pracownikom diety zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. Nr 361, ze zm.; dalej: „ustawa PIT").

Wnioskodawca, jako płatnik, odprowadzał/odprowadza zaliczki na podatek PIT w Polsce od całości dochodów osiągniętych przez Pracowników na podstawie zawartej z nimi umowy o pracę (zarówno od „fińskiej" jak i „polskiej" części) - przedmiotowy stan faktyczny dotyczy wszystkich rodzajów wynagrodzenia w tym zasadniczego oraz premii uznaniowych miesięcznych/rocznych czy świątecznych.

Jednakże, w związku z wyżej opisanym pobytem i wykonywaniem pracy na terytorium Finlandii Pracownicy zostali wezwani przez fińskie organy podatkowe do rejestracji na potrzeby podatku PIT w Finlandii. Otrzymali również odpowiednie fińskie numery identyfikacyjne (odpowiednik polskiego numeru PESEL). Ponadto fińskie organy podatkowe uznały Pracowników za fińskich rezydentów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzając to stosownymi certyfikatami rezydencji podatkowej, w których poświadczają, że Pracownicy są fińskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu UPO. Dodatkowo, Pracownicy zostali zobowiązani do zapłaty fińskiego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od momentu rozpoczęcia pobytu w Finlandii (październik 2011 r.) oraz do złożenia zeznania podatkowego zgodnego z fińskimi przepisami podatkowymi.

Jak wynika z ustnych wyjaśnień fińskiego organu podatkowego oraz kontrahenta świadczenie przez Wnioskodawcę usług projektowych zostało uznane za leasing pracowniczy (wynajmowanie siły roboczej) - w szczególności z uwagi na ustalenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w oparciu o stawki godzinowe przepracowane przez Pracowników na rzecz kontrahenta w połączeniu z ich pobytem w Finlandii.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 5).

1) Czy opisane w stanie faktycznym dochody Pracowników podlegają w świetle ustawy PIT oraz UPO zwolnieniu od podatku PIT w Polsce...

2) Czy Wnioskodawca miał obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów, o których mowa w pytaniu nr 1 wypłaconych dotychczas Pracownikom w 2012 r....

3) Począwszy od 2012 r. od jakiej części dochodów opisanych w stanie faktycznym Wnioskodawca powinien obliczać, pobierać i wpłacać na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczki na podatek PIT...

5) Czy w przypadku powrotu Pracowników z „fińskiego" kontraktu do Polski w trakcie 2012 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów wypłacanych Pracownikom z tytułu świadczenia na terytorium Polski pracy na rzecz Wnioskodawcy; czy następnie w przypadku gdy np. po dwóch miesiącach pobytu w Polsce Pracownicy ponownie wyjadą na „fiński" kontrakt do Finlandii (ten sam bądź inny, nowy) Wnioskodawca powinien pobierać przedmiotowe zaliczki od dochodów osiągniętych za pracę wykonaną w Finlandii...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

opisane w stanie faktycznym dochody Pracowników podlegają w świetle ustawy PIT oraz UPO zwolnieniu od podatku PIT w Polsce w części wypłaconej:

• w okresie: październik - grudzień 2011 r. - w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Finlandii w ilości wszystkich dni przepracowanych w czwartym kwartale 2011 r. (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w tym okresie przez Wnioskodawcę
• w 2012 r. i w przyszłości - w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Finlandii w ilości wszystkich dni przepracowanych w każdym miesiącu kalendarzowym (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w każdym danym miesiącu przez Wnioskodawcę (w konsekwencji np. w przypadku gdy Pracownicy w danym miesiącu przebywają w Polsce wyłącznie w dni wolne od pracy nie świadcząc w tym czasie pracy ich wynagrodzenie w całości będzie podlegało zwolnieniu od podatku PIT w Polsce),

przy czym przy powyższym zwolnieniu należy stosować metodę tzw. wyłączenia z progresją,

Ad. 2

Wnioskodawca nie miał obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów, o których mowa w pytaniu nr 1 wypłaconych dotychczas Pracownikom w 2012 r.

Ad. 3

Począwszy od 2012 r. Wnioskodawca powinien obliczać, pobierać i wpłacać na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczki na podatek PIT od wypłaconych dochodów opisanych w stanie faktycznym jedynie w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Polski w ilości wszystkich dni przepracowanych w każdym miesiącu kalendarzowym (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w każdym danym miesiącu przez Wnioskodawcę.

Ad. 5

W przypadku zakończenia udziału pracowników w „fińskim" kontrakcie skutkującego ich „definitywnym" powrotem do Polski w trakcie 2012 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów wypłacanych pracownikom z tytułu świadczenia na terytorium Polski pracy na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy np. po dwóch miesiącach pobytu w Polsce pracownicy ponownie wyjadą na „fiński" kontrakt do Finlandii Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania przedmiotowych zaliczek od dochodów pracowników osiąganych z tytułu świadczenia pracy na terytorium Finlandii.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. - stosownie do ust. 1a przywołanego przepisu.

Pracownicy, których dotyczy przedmiotowy stan faktyczny, są zatem w świetle wewnętrznego prawa polskiego polskimi rezydentami podatkowymi tj. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiadają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce (rodzina, krąg przyjaciół/znajomych, ewentualnie majątek) i ponadto - na dzień złożenia niniejszego wniosku w żadnym z lat podatkowych tj. 2011 oraz obecnie - 2012, nie przebywali poza Polską dłużej niż 183 dni (rozpatrując oba lata podatkowe odrębnie).

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 4a ustawy PIT, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym należy odnieść się do UPO (tj. umowy zawartej pomiędzy Polską i Finlandią). I tak, w rozumieniu art. 4 ust. 1 UPO określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie. W przedmiotowym stanie faktycznym doszło zatem do konfliktu w zakresie ustalenia państwa rezydencji podatkowej Pracowników. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy PIT Pracownicy sa podatkowymi rezydentami w Polsce, natomiast zgodnie z wewnętrznymi przepisami fińskimi zostali uznani przez tamtejsze organy podatkowe za podatkowych rezydentów Finlandii (co zostało potwierdzone w stosownych certyfikatach rezydencji podatkowej wystawionych Pracownikom, w których fińskie organy odwołały się wprost do UPO).

W celu rozstrzygania podobnych konfliktów należy odnieść się do dalszej części art. 4 UPO. W myśl bowiem ust. 2 jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach (tu: Polska i Finlandia), wówczas jej status określa się według następujących zasad:

1. uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeśli osoba ta jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika ze stanu faktycznego Pracownicy spełniają obie przesłanki wymienione w lit. a cytowanego przepisu w sposób wskazujący Polskę jako państwo ich rezydencji podatkowej, tj. (i) stałe miejsce ich zamieszkania znajduje się w Polsce (pobyt w Finlandii związany jest wyłącznie ze świadczeniem pracy na rzecz Wnioskodawcy, mimo iż trwa obecnie ponad 183 dni licząc od października 2011 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku) oraz (ii) ośrodek ich interesów życiowych jest zlokalizowany w Polsce (rodzina, krąg przyjaciół/znajomych, ewentualnie majątek).

Należy zatem ostatecznie uznać, iż Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu zarówno ustawy PIT jak i UPO (niezależnie od certyfikatu wydanego przez fińskie organy podatkowe).

Miejsce opodatkowania dochodów Pracowników.

Natomiast w celu ustalenia państwa właściwego do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów pracowników z tytułu świadczenia pracy należy odnieść się do art. 14 UPO. Stosownie do ust. 1 tego przepisu (z zastrzeżeniami, które jednak w przedmiotowym stanie faktyczny nie znajdują zastosowania) pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tu w Finlandii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Finlandii). Należy jednak zwrócić uwagę na ust. 2, w myśl którego bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie (Finlandia), podlega opodatkowaniu tytko w pierwszym wymienionym Państwie (w Polsce), jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia (Pracownicy) przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy

nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym (Pracownicy przebywali łącznie ponad 183 dni we wspomnianym okresie - przesłanka nie spełniona); i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę (Wnioskodawca) lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie (w Finlandii – przesłanka spełniona); i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (Wnioskodawca nie posiada zakładu w Finlandii - przesłanka spełniona); i

(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (Wnioskodawca ma wątpliwości co do spełnienia tej przesłanki, jednak jak nadmieniono w stanie faktycznym - zarówno fińskie organy podatkowe jak i kontrahent uznały, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do wynajmowania siły roboczej - zgodnie zatem z tym stanowiskiem przesłanka ta nie jest spełniona).

Aby dochody Pracowników podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, wszystkie cztery przesłanki musiałyby być spełnione łącznie. Jednakże, jak wskazano powyżej, dwie przesłanki nie zostały spełnione (określone w lit. a oraz w lit. d). Należy zatem uznać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO dochody Pracowników mogą być opodatkowane w Finlandii.

Powyższe dotyczy dochodów Pracowników w części wypłaconej:

• w okresie: październik - grudzień 2011 r. - w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Finlandii w ilości wszystkich dni przepracowanych w czwartym kwartale 2011 r. (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w tym okresie przez Wnioskodawcę;
• w 2012 r. i w przyszłości - w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Finlandii w ilości wszystkich dni przepracowanych w każdym miesiącu kalendarzowym (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w każdym danym miesiącu przez Wnioskodawcę.

Zwolnienie dochodów Pracowników.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przepisy art. 21 UPO. W świetle ust. 2 tego przepisu w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu (który jednakże nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, gdyż dotyczy dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane w Finlandii).

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na lit. (c), zgodnie z którą jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem UPO, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód Zasada ta ma odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 8 ustawy PIT (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Metoda ta polega na określaniu podatku PIT w Polsce w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochodyzwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zaliczki na podatek PIT w Polsce.

Ponadto, zgodnie z art. 31 ustawy PIT osoby prawne ("zakłady pracy"), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in. przychody ze stosunku pracy.

Należy przy tym jednak zwrócić uwagę na treść art. 32 ust. 6 ustawy PIT, stosownie do którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W konsekwencji w odniesieniu do dochodów Pracowników w części, w której są one zwolnione od opodatkowania w Polsce na mocy UPO i jednocześnie podlegają opodatkowaniu w Finlandii Wnioskodawca nie powinien pobierać zaliczek na podatek PIT w Polsce.

Opodatkowanie po zakończeniu Kontraktu.

Ponadto, zgodnie z wywodami przedstawionymi wyżej, gdy w przyszłości udział Pracowników w „fińskim" Kontrakcie zostanie zakończony i będzie skutkował ich „definitywnym" powrotem do Polski w trakcie 2012 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów wypłacanych pracownikom z tytułu świadczenia na terytorium Polski pracy na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy np. po dwóch miesiącach pobytu w Polsce pracownicy ponownie wyjadą na Kontrakt do Finlandii Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania przedmiotowych zaliczek od dochodów pracowników osiąganych z tytułu świadczenia pracy na terytorium Finlandii zgodnie z metodologią przedstawioną wyżej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisane w stanie faktycznym dochody Pracowników podlegają w świetle ustawy PIT oraz UPO zwolnieniu od podatku PIT w Polsce w części wypłaconej:

• w okresie: październik - grudzień 2011 r. - w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Finlandii w ilości wszystkich dni przepracowanych w czwartym kwartale 2011 r. (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w tym okresie przez Wnioskodawcę;
• w 2012 r. i w przyszłości - w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Finlandii w ilości wszystkich dni przepracowanych w każdym miesiącu kalendarzowym (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w każdym danym miesiącu przez Wnioskodawcę (w konsekwencji np. w przypadku gdy Pracownicy w danym miesiącu przebywają w Polsce wyłącznie w dni wolne od pracy nie świadcząc w tym czasie pracy ich wynagrodzenie w całości będzie podlegało zwolnieniu od podatku PIT w Polsce), przy czym przy powyższym zwolnieniu należy stosować metodę tzw. wyłączenia z progresją.

Ad. 2

Wnioskodawca nie miał obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów, o których mowa w pytaniu nr 1 wypłaconych dotychczas Pracownikom w 2012 r.

Ad. 3

Począwszy od 2012 r. Wnioskodawca powinien obliczać, pobierać i wpłacać na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczki na podatek PIT od wypłaconych dochodów opisanych w stanie faktycznym jedynie w proporcjonalnej części odpowiadającej udziałowi ilości dni przepracowanych na terytorium Polski w ilości wszystkich dni przepracowanych w każdym miesiącu kalendarzowym (tj. w Finlandii oraz w Polsce) pomnożonej przez sumę wynagrodzenia zapłaconego Pracownikom w każdym danym miesiącu przez Wnioskodawcę.

Ad. 5

W przypadku zakończenia udziału Pracowników w Kontrakcie skutkującego ich „definitywnym" powrotem do Polski w trakcie 2012 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek polskiego organu podatkowego zaliczek na podatek PIT od dochodów wypłacanych Pracownikom z tytułu świadczenia na terytorium Polski pracy na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy następnie np. po dwóch miesiącach pobytu w Polsce Pracownicy ponownie będą wyjeżdżali na „fiński" kontrakt do Finlandii Wnioskodawca powinien zaprzestać pobierania przedmiotowych zaliczek od dochodów Pracowników osiąganych z tytułu świadczenia pracy na terytorium Finlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia (rejestracji) albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego organ statutowy lub władzę lokalną. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania Podatnika.

Definicja powyższa odnosi się więc bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, iż Pracownicy posiadają centrum interesów osobistych (rodzina, krąg przyjaciół / znajomych, posiadany majątek) w Rzeczypospolitej Polskiej, należy przyjąć, że podlegają oni w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień art. 15, 17 oraz 18, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tytko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym; i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

Ze względu na fakt, iż postanowienia konwencji nie zawierają definicji „pracodawcy", określenie to należy definiować zgodnie z prawem krajowym (art. 3 ust 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t. j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy (art. 22 § 1 Kodeksu pracy).

Zgodnie z Komentarzem do art. 15 ust. 2 MK OECD, na podstawie prawa wewnętrznego formalny stosunek umowny może być zignorowany, jednakże powinno to nastąpić na podstawie obiektywnych kryteriów.

Na przykład, państwo nie może dowodzić, że na podstawie prawa krajowego usługi uznawane są za wykonywane na podstawie stosunku pracy, kiedy z faktów i okoliczności sprawy wynika jasno, że te usługi świadczone są na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy dwoma odrębnymi przedsiębiorstwami (pkt 8.11 Komentarza).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Finlandii. Natomiast art. 14 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Finlandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zamieszczono informację, iż każdy z pracowników przebywał na terenie Finlandii ponad 183 dni oraz świadczenie usług przez Wnioskodawcę zostało uznane za leasing pracowniczy (wynajem siły roboczej).

Zakres informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – w szczególności liczba dni pobytu pracowników w Finlandii oraz kwestia ich rezydencji podatkowej, a także kwalifikacja usług Wnioskodawcy jako wynajem siły roboczej - w kontekście powołanych przepisów in extenso przyjęto za element pewny, jednoznacznie określony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. a) i d) Konwencji nie jest spełniony.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje, iż wynagrodzenia pracowników świadczących pracę w Finlandii, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Finlandii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 21 ust. 2 lit. a Konwencji oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie ciążył i nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Finlandii. Spółka ma natomiast, o ile nie ulegną zmianie okoliczności wynikające z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, obowiązek pobrać zaliczkę od wynagrodzenia uzyskiwanego w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określonym w pytaniach 1, 2, 3 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1. stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia wypełniania przez niego obowiązków płatnika w kontekście norm krajowego prawa podatkowego. Odpowiednie regulacje Konwencji polsko-fińskiej zostały przywołane jako odzwierciedlenie (przetransponowanie) stanu faktycznego bez - nieuprawnionej zresztą - próby jego weryfikacji przez organ interpretacyjny.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.