INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych, prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach składanych za spółki przejmowane lub prawa do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane, prawa do skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte oraz prawa do złożenia za przejęte spółki NIP-2, VAT-Z a także deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych, prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach składanych za spółki przejmowane lub prawa do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane, prawa do skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte oraz prawa do złożenia za przejęte spółki NIP-2, VAT-Z a także deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, wykonywania zadań inwestora procesów budowlanych oraz generalnego wykonawcy. Wnioskodawca posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki X.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: „X.”). Wnioskodawca w maju br. nabył również 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki Y.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: „Y.”). Wnioskodawcy przysługują różne wierzytelności względem X., w tym m.in. wierzytelność z tytułu wykupu obligacji.

W celu skonsolidowania działalności Wnioskodawcy, uproszczenia struktury kapitałowej, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz rozwinięcia prowadzonej działalności poprzez wykonywanie zadań generalnego wykonawcy robót inżynieryjnych i architektonicznych, co umożliwi Wnioskodawcy przejęcie know how, referencji oraz niezbędnego doświadczenia posiadanego przez ww. spółki zależne, planowane jest przeprowadzenie połączenia ww. spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej zwana: „k.s.h.”), tj. poprzez przejęcie całych majątków spółek Y. oraz X. przez Wnioskodawcę.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca przed dokonaniem czynności mających na celu przejęcie majątków X. i Y. będzie posiadał 100% udziałów w kapitałach zakładowych obydwu tych spółek, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 k.s.h. W związku z połączeniem się ww. spółek nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy ani nie zostanie zmieniony statut Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zamian za posiadane udziały w kapitałach zakładowych spółek podlegających po przejęciu nie otrzyma akcji własnych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy — art. 515 § 1 k.s.h. Planowane połączenie będzie przeprowadzone w trybie tzw. łączenia udziałów, tj. w trybie określonym w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, ze zm., dalej zwana: „u.o.r.”), na skutek którego w dniu połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, tj. Y. i X. w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2) u.o.r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 maja każdego roku kalendarzowego i trwa 12 kolejnych miesięcy. Wnioskodawca rozpoczął bieżący rok podatkowy w dniu 1.05.2013 r. Rok podatkowy X. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Bieżący rok podatkowy X. rozpoczął się z dniem 1.01.2013. Y. został zawiązany w dniu 28.06.2012 r. i zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego pierwszy rok obrotowy Y. zakończy się z dniem 31.12.2013 r. Y. na dzień połączenia nie będzie miał zatem zakończonego pierwszego roku podatkowego.

W związku z powyższym, w zakresie podatku od towarów usług zadano następujące pytania:

1. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę, czy też operacja ta będzie neutralna podatkowo w podatku od towarów i usług... (we wniosku pytanie nr 7)
2. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT składanych przez spółki przejmowane, tj. X. i Y. lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane, tj. X. i Y. podatku należnego Wnioskodawcy za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia... (we wniosku pytanie nr 8)
3. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane, tj. X. i Y., otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia a w związku z tym nie będzie istniała potrzeba wystawiania przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP, a w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte, podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania będzie Wnioskodawca... (we wniosku pytanie nr 9)
4. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien złożyć za przejęte spółki wnioski NIP-2 aktualizujący, VAT-Z oraz deklarację VAT-7 (VAT - 7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia... (we wniosku pytanie nr 10)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę a operacja łączenia się spółek opisana w stanie faktycznym będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Należy również wskazać, że połączenie się spółek w trybie przewidzianym w przepisach kodeksu spółek handlowych nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. W szczególności przejęcie majątku spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Połączenie się spółek jest bowiem operacją polegającą na przeniesieniu całości majątku jednej spółki na drugą w ramach przekształceń właścicielskich.

Ponadto, skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to tym bardziej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajdują się czynności, które polegają na przeniesieniu całości działalności jednej spółki na drugą spółkę w związku z przeprowadzeniem operacji połączenia przez przejęcie.

Mając na uwadze powyższe, operację łączenia się Wnioskodawcy przez przejęcie majątków jego spółek zależnych, tj. X. i Y. należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, za neutralną podatkowo na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza również jednolite orzecznictwo organów podatkowych, tj. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów — Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2009 r. (IPPP3/443-277/08-4/RK).

Ad. 1-4

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT składanych przez spółki przejmowane, tj. X. i Y. lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane. tj. X. i Y. podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe Wnioskodawcy po dniu połączenia.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane, tj. X. i Y., otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia a w związku z tym nie będzie istniała potrzeba wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP, a w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte, podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania będzie Wnioskodawca.

Odnośnie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy to na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie ciążył obowiązek złożenia za przejęte spółki wniosków aktualizacyjnych NIP-2, VAT-Z oraz deklaracji VAT-7 za okres od początku miesiąca, w którym nastąpi łączenie do dnia połączenia (tj. do dnia wpisania łączenia do rejestru), jak również wszelkich innych deklaracji VAT, których nie zdążyły złożyć spółki przejęte przed dniem połączenia.

Planowana przez Wnioskodawcę operacja łączenia spółek zostanie dokonana w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. w szczególności w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. oraz art. 516 § 6 k.s.h. W związku z tym, na podstawie art. 494 § 1 k.s.h. na Wnioskodawcę przejdą wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych, tj. X. i Y.. Zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych wynika z kolei z art. 93 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, przy czym zgodnie z art. 93e zasada ta może doznać pewnych modyfikacji, jednakże wyłącznie w przypadku jeżeli tak stanowi ustawa regulująca dany podatek.

Kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W ww. ustawie brak jest jakichkolwiek przepisów ograniczających wspomnianą wyżej sukcesję generalną w zakresie stosowania przepisów dotyczących rozliczania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, czy też możliwości odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 86 - 93 p.t.u.), oczywiście przy zachowaniu wszelkich innych wymogów ustawowych do dokonania odliczenia lub rozliczenia nadwyżki. Jedynym obowiązkiem związanym z połączeniem się Wnioskodawcy ze swoimi spółkami zależnymi, tj. X. i Y. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązek złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego (VAT-Z) w przedmiocie ustania bytu prawnego spółek przejmowanych do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ust. 12 p.t.u. Ponadto, wskutek przejęcia przez Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków X. i Y. wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przeprowadzonym łączeniem, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za spółki przejęte po ich wykreśleniu. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu danego miesiąca (kwartału) rozliczeniowego Wnioskodawca powinien sporządzić za spółki przejmowane deklaracje VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku tego miesiąca (kwartału) do dnia połączenia. W tym okresie spółki przejmowane nadal były bowiem odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami oraz w konsekwencji podatnikami VAT, w związku z czym powinny dokonać samodzielnego rozliczenia podatku za ten okres. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca powinien złożyć również własną deklarację VAT-7 (VAT-7K) za cały okres rozliczeniowy, w którym nastąpił dzień połączenia. Również z uwagi na brak szczegółowych regulacji w przedmiotowej ustawie dotyczących skutków podatkowych połączenia się spółek, Wnioskodawca jako następca prawny spółek przejmowanych będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez spółki przejmowane przed dniem połączenia, jak również będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wysławionych na spółki przejmowane bez konieczności wystawiania not korygujących w zakresie nazwy oraz numeru NIP, oczywiście pod warunkiem zachowania innych wymogów ustawowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Z tych samych przyczyn, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia aktualizacyjnego wniosku NIP-2 za spółki przejmowane w celu ich wykreślenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
   
   

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, wykonywania zadań inwestora procesów budowlanych oraz generalnego wykonawcy. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki X.sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wnioskodawca w maju br. nabył również 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki Y.sp. z o.o. z siedzibą w W.. W celu skonsolidowania działalności Wnioskodawcy, uproszczenia struktury kapitałowej, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz rozwinięcia prowadzonej działalności poprzez wykonywanie zadań generalnego wykonawcy robót inżynieryjnych i architektonicznych planowane jest przeprowadzenie połączenia ww. spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r., tj. poprzez przejęcie całych majątków spółek Y. oraz X. przez Wnioskodawcę. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca przed dokonaniem czynności mających na celu przejęcie majątków X. i Y. będzie posiadał 100% udziałów w kapitałach zakładowych obydwu tych spółek, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 k.s.h.

W związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek powyższego przeprowadzenia operacji łączenia się spółek.

Regulacje dotyczące łączenia się spółek kapitałowych znajdują się w przepisach art. od 491 do 527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 493 § 1 KSH Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z § 2 tego artykułu połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Na mocy art. 493 § 4 ww. ustawy wykreślenie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki nie może nastąpić przed dniem wpisania do rejestru nowej spółki. Wykreślenie z rejestru, o którym mowa w § 3 i § 4, następuje z urzędu (art. 493 § 5 ww. ustawy).

Z uregulowań powyższych wynika, że spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast połączenie następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Na mocy art. 515 § 1 KSH połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Jednocześnie zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przywołane przepisy w świetle przedstawionej treści wniosku pozwalają na stwierdzenie, że połączenie spółek poprzez przejęcie całych majątków spółek Y. i X. przez Wnioskodawcę stanowi transakcje zbycia, którą należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednakże mieć na uwadze, iż na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresu opodatkowania wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zauważyć należy, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Reasumując, stwierdzić należy, że z przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, że jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszych okolicznościach planowane jest połączenie spółek poprzez przejęcie całych majątków spółek Y. oraz X.. Wnioskodawca przed dokonaniem czynności mających na celu przejęcie majątków X. i Y. będzie posiadał 100% udziałów w kapitałach zakładowych obydwu tych spółek, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 KSH. Przejmując całość majątków spółek Y. oraz X. Wnioskodawca przejmie zatem przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika zatem, iż wskutek zamierzonej czynności połączenia spółek, skutkującej przejęciem całego majątku spółek przez Wnioskodawcę, dokonanej na podstawie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Transakcja będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, operację łączenia się spółek poprzez przejęcie całego majątku spółek zależnych tj. X. i Y. należy uznać za neutralną podatkowo na gruncie przepisów podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółek przejmowanych należało uznać za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 omawianej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Zauważyć należy, że z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółek przejmowanych z rejestru sądowego, ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestają bowiem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółki przejmowane tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacji podatkowej prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (poprzedników prawnych) i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT składanych przez spółki przejmowane lub prawa do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane za następne okresy rozliczeniowe zauważyć należy, że na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ww. ustawy).

Jednakże mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym to Wnioskodawca przejmuje spółki zależne na podstawie przepisów Kodeku spółek handlowych konieczne jest uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż spółka przejmująca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwałyby spółkom przejmującym.

Powyższe przepisy na tle przedstawionego opisu sprawy pozwalają na stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (X. oraz Y.) Wnioskodawcy jako spółce przejmującej po dniu połączenia będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT składanych przez spółki przejmowane, tj. X. i Y. lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółki przejmowane za następne okresy rozliczeniowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane należy mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółek przejmowanych skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla spółki przejmowanej, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek na podstawie przepisów KSH Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółki przejmowane, tj. X. i Y. otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, bez potrzeby wystawiania przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP. Warunkiem koniecznym dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi/towaru. Przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku – a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako następca prawny spółek przejmowanych w rozumieniu przywołanych przepisów będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane, a otrzymanych po dniu połączenia w zakresie w jakim są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Podkreślić należy, iż pomimo tego, że prawo do odliczenia podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze. Ww. dokumenty wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

W kwestii prawa do skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte zauważyć należy, iż wskutek sukcesji spółka przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania spółki przejmowanej do wystawiania – w razie konieczności - faktur korygujących.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jako sukcesor prawno-podatkowy w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółki przejęte będzie podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wskazać należy, że w niniejszych okolicznościach w okresie do dnia połączenia wszystkie spółki (zarówno przejmowane, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania spółek przejmowanych będą one odrębnymi podatnikami podatku VAT, wystawiającymi i otrzymującymi we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącymi ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji winny być sporządzone deklaracje podatkowe za ostatni okres działalności każdej ze spółek przejmowanych. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje, tj. do momentu połączenia wykonywane będą przez pełnoprawnych podatników VAT.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji spółki przejmowane nie będą istnieć to następca prawny (spółka przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tych deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, odrębne deklaracje podatkowe VAT-7 za ostatni okres działalności podmiotów przejmowanych powinny zostać złożone przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Wnioskodawca (spółka przejmująca) zobowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1. przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.
   
   

Jednocześnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy wynika, iż w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

W myśl art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Ponadto stosownie do art. 96 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681, z późn. zm.). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zamierza przejąć cały majątek spółek X. oraz Y..

Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgłoszenie VAT-Z) składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zasadniczo to spółka przejmowana składa w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgłoszenie zaprzestania działalności. Jednakże w opinii tut. Organu, w imieniu spółki przejmowanej zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności, jako sukcesor praw i obowiązków może także sporządzić spółka przejmująca.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Wnioskodawca jako spółka przejmująca winien dokonać aktualizacji danych, które uległy zmianie w związku połączeniem się spółek, poprzez złożenie formularza NIP-2. Ponadto, w przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji spółki przejmowane nie będą istnieć a także w sytuacji braku zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności przez spółki przejmowane w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 (VAT-7K) oraz formularza VAT-Z za spółki przejmowane.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zauważa, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.