INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013r. (data wpływu 20 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• obowiązku wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych,
• prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych,

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, ustalenia stawki podatku VAT na usługę odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca stanowi jednostkę samorządu terytorialnego, której zasady oraz zakres działania określają w szczególności ustawa z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. 01.142.1591), jak również statut Gminy.

Celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz tworzenie warunków dla racjonalnego i harmonijnego rozwoju. Gmina w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców realizuje:

1. zadania własne,
2. zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych, referendów oraz zadania przejęte od administracji rządowej na podstawie porozumienia,
3. zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumienia.
   
   

Zadania zlecone oraz zadania przejęte w drodze porozumienia są wykonywane po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
8. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
   
   

W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Jednocześnie Gmina wykonuje min. następujące czynności:

1. świadczy usługi dzierżawy gruntów,
2. wynajmuje lub wydzierżawia mienie komunalne,
3. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
4. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.
   
   

W związku z wykonywaniem powyższych czynności, które spełniają definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina dokonała rejestracji dla celów VAT, i tym samym uzyskała status czynnego podatnika VAT.

Obroty uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Gmina zasadniczo wykazuje w deklaracjach VAT.

W przeszłości, Wnioskodawca ponosił wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy (dalej jako: „Inwestycje” lub „Sale gimnastyczne”).

Na uwagę zasługuje fakt, że Sale gimnastyczne miały być przeznaczone do wykorzystania przez uczniów w ramach zajęć szkolnych, a w godzinach, w których zajęcia takie by się nie odbywały, do odpłatnego udostępniania, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy wynajmu), innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności).

W związku z powyższymi Inwestycjami Gmina ponosiła określone wydatki finansowe. Istotna część tych wydatków była dokumentowana fakturami VAT, na których wykazany był podatek VAT. W trakcie trwania Inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół.

Jednocześnie Gmina, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w szczególności, umów wynajmu), udostępniała i udostępnia odpłatnie Sale gimnastyczne innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności). W umowach tych podmiotem wskazanym jako wynajmujący jest dana szkoła (lub zespół szkół), reprezentowana(y) przez Dyrektora placówki oraz Wydział Sportu i Rekreacji Gminy (treść umowy wskazuje, iż zawierana jest ona przez Dyrektora danej szkoły lub zespołu szkół przy współudziale wyznaczonego pracownika Wydziału Sportu i Rekreacji Gminy).

Wpłaty za korzystanie z Sal gimnastycznych dokonywane są przelewem na konta bankowe poszczególnych szkół (lub zespołów szkół), będących jednostkami budżetowymi Gminy. Następnie szkoły przekazują otrzymane z tytułu wynajmu Sal gimnastycznych środki pieniężne na rachunek Gminy. Dochody z tego tytułu wykazywane są w budżecie Gminy jako dochody oświaty.

Szkoły nie posiadają tzw. „wydzielonych rachunków bankowych”, które tworzy się na mocy uchwały rady gminy, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych.

Do chwili obecnej Gmina nie wykazywała wpływów pieniężnych z tytułu odpłatnego wynajmu Sal gimnastycznych w deklaracjach VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również w przyszłości może ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych, które będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia w nich zajęć dla uczniów szkół jak i do odpłatnego udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych... - dotyczy stanu faktycznego;
2. Czy w sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania Sal gimnastycznych... - dotyczy zdarzenia przyszłego;
3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011r. - stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0... - dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;
4. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych... - dotyczy stanu faktycznego;
5. Czy w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych... - dotyczy zdarzenia przyszłego.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych.
2. W sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w powyższym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania Sal gimnastycznych.
3. Gmina w okresie do 31 grudnia 2010r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011r. - stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.
4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych.
5. W sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Uwagi ogólne.

W związku z wykonywaniem przez Gminę czynności spełniających definicję działalności gospodarczej do dnia 22 lipca 2010 r. Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako Gmina - Urząd Gminy i składała deklaracje VAT posługując się następującym numerem NIP: .... Zgodnie natomiast z decyzją z dnia 22 lipca 2010r., Gmina otrzymała nowy numer NIP: ....

Powyższy zabieg został dokonany w celu uporządkowania istniejącej sytuacji i dostosowania się Gminy do nowego podejścia, jakie pojawiło się w doktrynie podatkowej, zgodnie z którym, z technicznego punktu widzenia, podatnikiem VAT z tytułu wykonywanych przez Gminę czynności winna być sama gmina, a nie obsługujący ją urząd.

Tym niemniej, Gmina podkreśla, iż powyższa czynność miała charakter wyłącznie techniczny i w praktyce nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu. Z tego względu, należy przyjąć, iż Gmina działa jako kontynuator rozliczeń z tytułu VAT prowadzonych przez Gminę /Urząd Gminy. W szczególności, należy uznać, że przysługuje jej prawo do korygowania deklaracji VAT, złożonych pod numerem VAT, którym uprzednio się posługiwała, a który przypisany był Gminie -Urzędowi Gminy. Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego (przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2011r., sygn. IBPP1/443-1138/10/ES oraz z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. IBPP1/443-9/ 12/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012r., sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012r., sygn. IPTPP4/443-552/12-4/ALN).

W konsekwencji, wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o interpretację, w którym przedmiotem zapytania jest również zaistniały stan faktyczny odnoszący się do okresu, w którym Gmina posługiwała się innym numerem NIP niż obecnie, jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Odpłatne udostępnianie Sal gimnastycznych jako czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zdaniem Gminy, w świetle przywołanej regulacji odpłatne udostępnianie Sal gimnastycznych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi świadczenie usług, które powinno być potraktowane na gruncie ustawy o VAT jako opodatkowane VAT, pod warunkiem, że świadczenie to jest wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

2.2 Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (stanowisko, że jednostki samorządu terytorialnego należy traktować jako organy władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, por. wyrok z 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11).

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach prawa Unii Europejskiej. W szczególności, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347.1 z późn. zm., zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub z transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika VAT, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie odrębnymi przepisami obowiązki. Tym niemniej, w przypadku, gdy takie wyłączenie naruszałoby zasadę konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy VAT), lub w przypadku gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: Gmina) powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, oprócz realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, Gmina wykonuje również czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.).

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1. świadczy usługi dzierżawy gruntów,
2. wynajmuje lub wydzierżawia powierzchnie, których jest właścicielem,
3. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
4. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.
   
   

Oznacza to, iż w tym zakresie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Gminy, również w odniesieniu do odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych na podstawie umów cywilnoprawnych, w których jest ona wynajmującym, występuje jako podatnik VAT, a w konsekwencji powinna rozliczać w swoich deklaracjach VAT podatek należny z tego tytułu.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że szkoły oraz zespoły szkół, przy których były i w przyszłości mogą być wykonywane Inwestycje, są samorządowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z ustawową definicją, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z definicji tej wynika, że w przypadku jednostek budżetowych dokonano uniezależnienia wydatków od dochodów. W efekcie „wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi”. Jak słusznie podniesiono w literaturze, „poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki”. W związku z tym Jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują podstawową funkcję finansów publicznych, jaką jest funkcja redystrybucyjna”. (Ibidem).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 80, poz. 526) dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe stanowią źródło dochodów własnych gminy.

Ponadto, zgodnie z art. 248 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe działają na podstawie planów finansowych. Te natomiast są tworzone w oparciu o uchwałę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego; przewidziane w nich kwoty dochodów i wydatków muszą być zgodne z tą uchwalą. Sposób i tryb sporządzania planów finansowych, w tym obieg informacji pomiędzy gminą a samorządowymi jednostkami budżetowymi i wymogi narzucane tymże jednostkom przy tworzeniu planów, określone zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616).

Jak wynika z powyższego, samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. Istnienie wskazanych wyżej powiązań wynika z tego, że jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że de facto można twierdzić, iż samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina pragnie podkreślić, że szkoły oraz zespoły szkół zostały wyodrębnione jedynie ze względów organizacyjnych; nie stanową one jednak niezależnych osób prawnych, a ich gospodarka finansowa jest całkowicie uzależniona od gospodarki finansowej Gminy.

W rezultacie należy uznać, że to Gmina jest bezpośrednim beneficjentem prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, a co za tym idzie — jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stanowisko w pełni zgodne z poglądem Gminy w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA") w Poznaniu w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 791/11, stwierdzając, iż jednostka budżetowa nie może zostać uznana za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, z uwagi na brak prowadzenia przez nią samodzielnej działalności gospodarczej. WSA zauważył, że:

„Samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT(...) to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor, ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne, to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie.”

Ze względu na powyższe, należy podkreślić, iż nie jest możliwe uznanie szkoły, jako jednostki budżetowej, za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. W istocie wszystkie podejmowane przez nią czynności wobec osób trzecich (w tym np. wynajem Sali gimnastycznej), podejmowane są w imieniu i na rachunek właściwej gminy.

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zasadne jest twierdzenie, że Gmina prowadzi działalność opodatkowaną z pomocą szkół lub zespołów szkół. Na umowach wynajmu wskazana jest jako wynajmujący zarówno dana szkoła (lub zespół szkół), reprezentowana(y) przez Dyrektora danej placówki, przy której funkcjonuje Sala gimnastyczna, jak i Wydział Sportu i Rekreacji Gminy, działający poprzez upoważnionego pracownika Urzędu Gminy.

Dochód z odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych jest dochodem Gminy ujawnionym w budżecie Gminy na dany rok. Wprawdzie płatności z tytułu wynajmu Sal są co do zasady przekazywane na rachunek bankowy szkoły (lub zespołu szkół), jednakże jednostki te są zobowiązane do przekazania tych płatności na rachunek Gminy. Jak wskazano powyżej, szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy, nie mogą swobodnie dysponować otrzymanymi z tytułu odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym należy uznać, że udostępniając odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych Sale gimnastyczne, Gmina występuje w charakterze podatnika na gruncie ustawy o VAT, a konsekwencji jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT.

4. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei pod pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż Sale gimnastyczne stanowią obiekty sportowe. Natomiast odpłatne udostępnianie Sal stanowi działalność związaną z obiektami sportowymi.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych Sal gimnastycznych należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako usług związane z działalnością obiektów sportowych, opodatkowane w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawką 7%, a począwszy od 1 stycznia 2011 r. stawką 8%.

Prawidłowość kwalifikacji odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych jako usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a w konsekwencji prawidłowość stosowania obniżonej stawki VAT w związku ze świadczeniem tych usług potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów.

4. Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4 i 5.

Zdaniem Gminy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT przysługuje i w przyszłości będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno w celu prowadzenia w nich zajęć szkolnych dla uczniów szkół, jak również w celu odpłatnego ich udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.

4.1 Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z uwagi na stosowany sposób wykorzystania Sal gimnastycznych nie jest on w stanie w oparciu o obiektywne kryteria określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez niego w związku z realizacją powyższych Inwestycji będą powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT.

W momencie realizacji Inwestycji, które zgodnie z zamiarem Gminy mają być również odpłatnie udostępniane, Gmina nie posiada pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często dana Sala będzie odpłatnie udostępniania. Ten sposób wykorzystania Sal nie tylko zależy od intencji Gminy, ale również od tego, czy znajdą się podmioty zainteresowane odpłatnym korzystaniem z Sal.

Ponadto, zakres wykorzystania Sal gimnastycznych do opodatkowanej działalności może się w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji Inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu (np. poprzez zastosowanie klucza opartego na mierniku powierzchni lub czasu), w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że inwestycje służą również do wykonywania takich czynności, powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanych Inwestycji.

Nie ma przy tym znaczenia, że co do zasady, Sale gimnastyczne udostępniane są odpłatnie na podstawie umów wynajmu, zawieranych przez Dyrektorów szkół lub zespołów szkół, przy których działają te Sale przy współudziale Wydział Sportu i Rekreacji Gminy.

Jak bowiem wykazano powyżej w punkcie V 2.2 („Gmina jako podatnik”) w związku z odpłatnym udostępnianiem Sal gimnastycznych Gmina, działając w charakterze podatnika, jest zobowiązana do rozliczania VAT z tytułu świadczonych usług.

W konsekwencji, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Regulacje te w żaden sposób nie obejmują przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności niestanowiące w świetle przepisów o VAT działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są objęte systemem VAT.

Zważywszy, że w Salach gimnastycznych wykonywane są wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nieobjęte systemem VAT powyższe przepisy, a w szczególności art. 90 ust. 3 nakazujący dokonywać odliczenia VAT w sposób proporcjonalny, nie mają, zdaniem Gminy, zastosowania.

Dokonując natomiast wykładni art. 86 ust. 1 z poszanowaniem obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasady neutralności, należy uznać, że jeżeli nabyte przez podatnika towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nieobjętym systemem VAT i nie jest możliwe zastosowanie obiektywnych kryteriów (np. miernik czasu, miernik powierzchni) pozwalających na ustalenie zakresu wykorzystania tych dóbr do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów lub usług.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, że nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT stosuje się regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wskazujące na konieczność alokowania podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, a w przypadku braku możliwości dokonania takiej alokacji na konieczność wyliczenia proporcji, to i tak Gminie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT.

Jak bowiem wynika z powyższych przepisów, przy ustalaniu proporcji, według której powinno nastąpić odliczenie VAT, należy uwzględnić wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu Sal gimnastycznych uczniom szkól) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanej przez Gminę sytuacji ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 ustawy o VAT), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomie 100%. Zatem również w świetle tych przepisów Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji oraz w związku z bieżącym utrzymaniem Sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności nieobjętych systemem VAT.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy w świetle wyroków polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011r., IFPS 9/10 sąd ten orzekł, iż:

„ (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (rozumianymi przez NSA jako działalność niemająca charakteru gospodarczego - przyp. aut.), podatnik nie stosuje odliczeniu częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u lecz odliczenie pełne (pogrubienie autora). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowana odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatnikiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Ponadto, NSA wyjaśnił, iż brak jest podstaw do wliczania czynności nieobjętych systemem VAT do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąc, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r.,

I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (pogrubienie autora). W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Ponadto, z wyroków TSUE (np. w wyrok z 23 czerwca 1993r., C-333/91 Sofitam, wyrok z 14 listopada 2000r. C-142/99 Floridienne, czy wyrok z 27 września 2001r., C-16/00 CIBO Participations) wynika, że otrzymywane przez spółkę holdingową od spółek zależnych przychody z tytułu dywidend oraz odsetek, nie podlegają włączeniu do proporcji VAT. Wymienione czynności, zdaniem TSUE, zasadniczo pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania VAT. Co prawda powyższe wyroki odnoszą się bezpośrednio tylko do wskazanych typów czynności, to jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało bardziej ogólne założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r. C437/06 Securenta TSUE potwierdził, iż VI Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem TSUE ustalenie metod i kryteriów takiego podziału należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy w świetle analizy prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT

(rozumianych jako czynności nie stanowiące działalności gospodarczej) powinna być uwzględniania w sumie obrotów ustalanej dla celów kalkulacji wartości WSS. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również - lecz nie wyłącznie -

z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Powyższe twierdzenie Gminy wynika w szczególności z faktu, iż „(...) w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczy wiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć” (L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 77).

Również w opisanej powyżej uchwale NSA sąd ten potwierdził, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy w świetle interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych

Zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu Sal gimnastycznych uczniom szkól) potwierdzają aktualnie także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które przy dokonywanych rozstrzygnięciach uwzględniają orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wspomnianą powyżej uchwalę siedmiu sędziów NSA z 24 października 20l2r.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-5/12/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na powyższą uchwałę NSA wyraził pogląd, iż:

„w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobny pogląd wyrazili także Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie ((Np. interpretacja z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/I2-4/RG) i w Łodzi (interpretacja z dnia 22 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-725/12-2/AP).

W świetle powyższej argumentacji należy jednoznacznie uznać, że w przypadku podatku VAT naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami nieobjętymi systemem VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Skoro zatem:

• Gmina wykorzystuje Sale gimnastyczne do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do odpłatnego udostępniania na podstawie umów wynajmu) i nie objętej systemem VAT (zajęcia lekcyjne dla uczniów),
• Gmina nie wykorzystuje tych Sal do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT,
• Gmina nie jest w stanie w obiektywny sposób określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją inwestycji w Sale gimnastyczne są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT,
• przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują żadnych kluczy alokacyjnych, wedle których możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych,

należy w świetle powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i interpretacji podatkowych przyjąć, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji oraz bieżącego utrzymania przedmiotowych Sal gimnastycznych.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że:

1. W świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych,
2. W sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w powyższym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania Sal gimnastycznych,
3. Gmina w okresie do 31 grudnia 2010r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011r. - stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0,
4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych,
5. W sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych.
   
   

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionych stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

• Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
• nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.
  
  

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Obroty uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Gmina zasadniczo wykazuje w deklaracjach VAT.

Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Po zakończeniu realizacji Inwestycji Sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół.

Jednocześnie Gmina, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w szczególności, umów wynajmu), udostępniała i udostępnia odpłatnie Sale gimnastyczne innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności). W umowach tych podmiotem wskazanym jako wynajmujący jest dana szkoła (lub zespół szkół), reprezentowana(y) przez Dyrektora placówki oraz Wydział Sportu i Rekreacji Gminy (treść umowy wskazuje, iż zawierana jest ona przez Dyrektora danej szkoły lub zespołu szkół przy współudziale wyznaczonego pracownika Wydziału Sportu i Rekreacji Gminy). Wpłaty za korzystanie z Sal gimnastycznych dokonywane są przelewem na konta bankowe poszczególnych szkół (lub zespołów szkół), będących jednostkami budżetowymi Gminy. Następnie szkoły przekazują otrzymane z tytułu wynajmu Sal gimnastycznych środki pieniężne na rachunek Gminy. Dochody z tego tytułu wykazywane są w budżecie Gminy jako dochody oświaty.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania Sal gimnastycznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego).

W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

Należy również zwrócić uwagę, iż gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje, oprócz Kodeksu cywilnego, także ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe sale gimnastyczne zostały przekazane do użytkowania (przekazane protokołami środka trwałego) szkołom lub zespołom szkół, to podmioty, którym przekazano te sale (szkoły, zespoły szkół) nabyły prawo do uzyskiwania pożytków z sal gimnastycznych w okresie ich użytkowania.

Powyższe wynika z treści wniosku, w którym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

• sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół,
• w umowach (umowach cywilnoprawnych, na podstawie których przedmiotowe sale gimnastyczne są udostępniane innym podmiotom, zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności) podmiotem wskazanym jako wynajmujący jest dana szkoła (lub zespół szkół), reprezentowana(y) przez Dyrektora placówki oraz Wydział Sportu i Rekreacji Gminy,
• treść umowy wskazuje, iż zawierana jest ona przez Dyrektora danej szkoły lub zespołu szkół przy współudziale wyznaczonego pracownika Wydziału Sportu i Rekreacji Gminy,
• wpłaty za korzystanie z Sal gimnastycznych dokonywane są przelewem na konta bankowe poszczególnych szkół (lub zespołów szkół), będących jednostkami budżetowymi Gminy.
  
  

Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że obroty z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych są obrotami innej, odrębnej od Gminy, jednostki (szkoły lub zespołu szkół). Zatem to właśnie ta jednostka powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, obrót.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego odpowiedź na pyt. nr 3: „jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010r. powinna była opodatkować stawką 7%,

a w okresie od 1 stycznia 2011r. - stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0”, jest bezprzedmiotowa.

Przechodząc do pyt. nr 4 i nr 5 należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w przeszłości ponosiła wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Również w przyszłości Wnioskodawca może ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi w przeszłości oraz wydatkami, które będą ponoszone w przyszłości na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych.

Jak wyżej wskazano, obroty uzyskiwane z wynajmowania sal gimnastycznych będą obrotami jednostek, które użytkują te sale. Zatem ewentualny podatek należny będący konsekwencją odpłatnego udostępniania tych sal winien być rozliczany przez jednostki, które te sale użytkują.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług dokonywane na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w użytkowanie szkołom lub zespołom szkół, pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłym nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych tj. nieruchomości będących w użytkowaniu szkół/zespołu szkół, od momentu oddania w użytkowanie nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Wnioskodawcę.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych oraz, że w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych.

Odnośnie wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.