INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przy określaniu prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego, ma znaczenie struktura finansowania wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta środków publicznych jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej wykonywania ww. usług przez Spółkę jako beneficjenta lub wykonawcę,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej wykonywania ww. usług przez Spółkę jako podwykonawcę z uwagi na brak zwolnienia.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przy określaniu prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego, ma znaczenie struktura finansowania wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta środków publicznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem gospodarczym, czynnym podatnikiem podatku VAT specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego Funduszy Europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich, Spółka prowadzi także działalność szkoleniową. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności szkoleniowej organizuje szkolenia o różnej tematyce.

Usługi świadczone przez Spółkę są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, że zakres szkoleń jest bardzo zróżnicowany, Spółka, dopasowując się również do potrzeb odbiorców swoich usług, organizuje szkolenia ze wskazanej przez nich tematyki. Spółka generalnie nie zatrudnia na stałe trenerów/wykładowców, ale korzysta z usług osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i wiedzę do przeprowadzenia szkolenia. Wnioskodawca pozyskuje powyższe usługi od odpowiednich osób bądź od podmiotu gospodarczego zatrudniającego daną osobę. W ramach działalności Spółka uczestniczy, poprzez organizację przedmiotowych szkoleń, w realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: PO KL). Program ten służy realizacji Narodowej Strategii Spójności 2007-2013 i wykorzystaniu środków w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczonych dla Polski na lata 2007-2013. PO KL jest finansowany w części z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w części ze środków krajowych.

Środki, z jakich finansowane są projekty i realizowane w ich ramach szkolenia są środkami publicznymi. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są m. in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 definiuje dokładniej co zalicza się do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Ustawa o finansach publicznych (art. 2 ust. 5) określa również definicję środków europejskich – ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4, a więc środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Poszczególne projekty są realizowane w celu osiągnięcia konkretnego efektu w ramach danego działania, dlatego są finansowane ściśle zdefiniowanymi środkami i kierowane do określonego grona uczestników. Wdrożenie i rozliczenie finansowe projektu kontrolują i monitorują odpowiednie instytucje.

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zdefiniowała pojęcia:

• Beneficjent – podmiot składający wniosek o dofinansowanie i otrzymujący od instytucji finansującej środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych na realizację określonego projektu w ramach PO KL,
• Wykonawca – zleceniobiorca beneficjenta,
• Podwykonawca – zleceniobiorca wykonawcy.
  
  

W przypadku finansowania ze środków publicznych szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę mogą mieć miejsce zasadniczo trzy sytuacje, różniące się między sobą poziomem, na którym Spółka otrzymuje ze środków publicznych wynagrodzenie za zorganizowane przez siebie szkolenie. Spółka może być beneficjentem środków publicznych, wykonawcą bądź podwykonawcą.

Spółka jako Beneficjent.

Spółka może być beneficjentem środków publicznych. Dzieje się tak wówczas, gdy to Spółka składa wniosek o dofinansowanie określonego projektu do odpowiedniej instytucji finansującej (dalej: instytucja), która rozdysponowuje środki publiczne na realizację projektów w ramach PO KL.

Po otrzymaniu przez wniosek o dofinansowanie pozytywnej rekomendacji, Spółka, jako beneficjent podpisuje z instytucją umowę o dofinansowanie projektu w ramach PO KL. Umowa określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i ewentualną wysokość wkładu własnego (wkład własny to środki prywatne, pochodzą od beneficjenta lub osób biorących udział w szkoleniu). Ponadto, umowa potwierdza najważniejsze zasady dotyczące rozliczeń przekazanego dofinansowania. Spółka jako beneficjent realizując projekt dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług, które są niezbędne dla przeprowadzenia szkolenia w ramach projektu: spółka jako beneficjent ponosi wydatki, np. na zatrudnienie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, która przeprowadzi szkolenie, wydatki na wynajem pomieszczeń, gdzie odbywa się szkolenie, zakup materiałów koniecznych do przeprowadzenia szkolenia (książki, foldery, notatniki itp.), zakup napojów i żywności dla uczestników szkoleń. Wydatki na realizację tych zadań, po spełnieniu ściśle określonych wymogów stanowią, tzw. wydatki kwalifikowalne, które są przedmiotem dofinansowania. Ewentualne zmiany w zakresie budżetu projektu mogą wymagać zgody instytucji, lecz co do zasady kwota dofinansowania wskazana w umowie nie może ulec zwiększeniu. Dofinansowanie przekazywane jest na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki jako beneficjenta, wskazany w umowie z instytucją.

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Spółka jako beneficjent musi prefinansować część wydatków związanych z projektem z własnych środków. Dzieje się tak np. wówczas gdy Spółka zobowiązana jest pokryć jakieś wydatki, a nie otrzymała jeszcze transzy środków finansowych od instytucji. Spółka pokrywa wówczas część takich wydatków, potem jednak otrzymuje od instytucji ich dofinansowanie (faktyczny zwrot). W efekcie wydatki sfinansowane pierwotnie ze środków własnych Spółki ostatecznie pokryte są ze środków własnych, zgodnie z umową dotyczącą projektu.

Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest prawidłowe ponoszenie kosztów, co oznacza, że Spółka jako Beneficjent może wydatkować środki zgodnie z umową dotyczącą projektu, ewentualne zmiany mogą wymagać zgody instytucji. Poniesione wydatki muszą być następnie dokładnie udokumentowane za pomocą faktur, wyciągów bankowych potwierdzających ich zapłatę oraz innych dokumentów.

Spółka jako wykonawca.

Spółka może realizować usługi szkoleniowe nie jako beneficjent, ale jako zleceniobiorca beneficjenta – wykonawca. Beneficjent środków publicznych zwraca się wówczas do spółki z prośbą o zorganizowanie przez nią szkolenia w określonym zakresie. Beneficjent zobowiązany jest wówczas do realizacji zadań określonych we wniosku oraz w umowie podpisanej z instytucją. Beneficjent musi się później rozliczyć z poniesionych w tym celu wydatków. Kwestie związane z otrzymaniem dofinansowania zostały szczegółowo opisane powyżej w odniesieniu do Spółki, gdy to ona jest beneficjentem, ponieważ procedura ta wygląda analogicznie w odniesieniu do każdego beneficjenta, powtórzenie ich uznano za zbędne.

Jeżeli beneficjent zwraca się do Spółki, jako wykonawcy o zorganizowanie przez nią określonego szkolenia, wówczas to beneficjent rozlicza się z tego wydatku bezpośrednio z instytucją. Faktury VAT wystawione przez Spółkę oraz wyciągi bankowe potwierdzające ich zapłatę są dla tego beneficjenta dowodem poniesienia określonego wydatku i podstawą do otrzymania dofinansowania.

W umowie zawieranej wówczas pomiędzy Spółką, jako wykonawcą a beneficjentem zawarta jest obligatoryjnie informacja, iż beneficjent nabywa usługi Spółki w związku z realizacją określonego projektu oraz informacja, że projekt ten jest dofinansowany ze środków publicznych.

W takich przypadkach Spółka nie jest beneficjentem bezpośrednio otrzymującym środki publiczne, jednak beneficjent właśnie z otrzymanych od instytucji środków publicznych, zobowiązany jest pokryć wydatki związane z zakupami niezbędnymi dla zrealizowania projektu, w tym m. in. szkolenia od Spółki, jako wykonawcy.

Ponadto Wnioskodawca może także brać udział w realizacji projektów jako podwykonawca. Spółka staje się zleceniobiorcą wykonawcy – otrzymuje zlecenie od wykonawcy beneficjenta. Spółka świadczy wówczas usługę szkoleniową na rzecz wykonawcy.

Projekty mogą być finansowane w całości ze środków publicznych lub w części ze środków prywatnych, a w części ze środków publicznych. Umowa podpisywana przez beneficjenta z instytucją określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i ewentualną wysokość wkładu własnego (wkład własny to środki prywatne pochodzą od beneficjenta).

Zarówno w przypadku, gdy Spółka sama jest beneficjentem środków publicznych, jak i w przypadku gdy świadczy swoje usługi jako wykonawca lub podwykonawca, może wystąpić sytuacja, w której wkład własny jest przez beneficjenta wnoszony w części w gotówce i w części w wynagrodzeniach. Wkład własny wnoszony w formie wynagrodzeń pracowników to koszt jaki ponosi beneficjent z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom uczestniczącym w szkoleniu, w czasie jego trwania. Wkład własny wnoszony zarówno w gotówce, jak i w wynagrodzeniach jest uwzględniony w budżecie projektu. Struktura finansowania wkładu własnego może ulec zmianie (zmniejszyć/zwiększyć się może wkład wnoszony w gotówce kosztem odpowiedniego zwiększenia/zmniejszenia wkładu wnoszonego w formie wynagrodzeń). Umowa jaką podpisuje każdy beneficjent środków publicznych z instytucją, jak wskazywano wyżej, określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i wysokość wkładu własnego. Wartość ta, w trakcie realizacji i weryfikacji projektu, może ulec nieznaczącym zmianom, przez co niewielkim zmianom może ulec wielkość dofinansowania.

W przedmiocie niniejszego zapytania wysokość dofinansowania projektu ze środków publicznych nie spadnie jednak nigdy poniżej 70% wydatków kwalifikowalnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 maja 2012 r. Wnioskodawca poinformował, iż Spółka dokonała w roku 2002 wpisu do ewidencji placówek prowadzących działalność oświatową w formach pozaszkolnych. W roku 2006 dokonywane były zmiany w przedmiotowym wpisie, w związku ze zmianą nazwy Spółki. Szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w oparciu o zaświadczenie, które Spółka posiada, Spółka nie świadczy przedmiotowych usług jako placówka oświatowa.

Na zaświadczeniu, które Spółka posiada widnieje informacja, że została ona zakwalifikowana jako placówka kształcenia ustawicznego (art. 2 pkt 3a ustawy).

Spółka świadczy usługi w zakresie kształcenia, nie są to jednak usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Usługi świadczone przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku, są co prawda usługami z zakresu kształcenia, jednak nie są świadczone przez Spółkę jako podmiot objęty systemem oświaty, bowiem Spółka nie świadczy ich w oparciu o posiadane zaświadczenie.

Szkolenia prowadzone przez Spółkę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, szkolenia te mają na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Spółka organizuje szkolenia, które mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników, wzbogacić i poszerzyć ich wiedzę zawodową. Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Wniosek dotyczy właśnie tych usług.

Zdarza się, że Spółka świadczy usługi w formach i na zasadach przewidzianych odrębnych przepisach. Dotyczy to zarówno okresów w przeszłości jak i możliwości świadczenia takich usług w przyszłości. Usługi takie nie są jednak przedmiotem zapytania. Treść zapytania nie obejmuje tego typu usług.

Spółka nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy określaniu prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, nie ma znaczenia struktura finansowania wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta środków publicznych, ale istotne jest, że na mocy umowy z instytucją finansowane jest ono co najmniej 70% ze środków publicznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego istotne jest, by były one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych – wówczas można do takich usług zastosować zwolnienie od podatku VAT, na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Wartość dofinansowania danego projektu ze środków publicznych określa umowa łącząca beneficjenta z instytucją i to na tej podstawie należy oceniać procentową wysokość dofinansowania. W tej bowiem części korzysta on z dofinansowania ze środków publicznych. Zdaniem Spółki, na określenie prawa do zastosowania zwolnienia od VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie jest istotna struktura wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy część wkładu własnego wnoszona jest w formie gotówki, wynagrodzeń pracowników, czy też w formie mieszanej. Istotne jest bowiem to że środki publiczne pokrywają określoną w umowie część wydatków danego projektu (co najmniej 70%). Wkład własny, niezależnie od swojej struktury, pokrywa tę część wydatków związanych z realizacją projektu, której nie obejmuje kwota dofinansowania.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż struktura wnoszonego wkładu własnego nie ma znaczenia dla określenia prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c. ustawy o VAT, bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Istotne dla oceny prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy powołanych przepisów jest bowiem określenie czy świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe – w części dotyczącej wykonywania ww. usług przez Spółkę jako beneficjenta lub wykonawcę,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej wykonywania ww. usług przez Spółkę jako podwykonawcę z uwagi na brak zwolnienia.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

   - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

   - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei w świetle § 13 ust. 9 powołanego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
   5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl art. 5 pkt 3 ww. ustawy, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

W sytuacji gdy środki publiczne przekazywane są przez beneficjenta wykonawcy, a następnie przez niego podwykonawcy, wówczas tracą one cechy środków publicznych – są środkami z działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do zapisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1. gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2. gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
   
   

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, czynnym podatnikiem podatku VAT specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego Funduszy Europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich, Spółka prowadzi także działalność szkoleniową. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności szkoleniowej organizuje szkolenia o różnej tematyce.

Spółka dokonała wpisu do ewidencji placówek prowadzących działalność oświatową w formach pozaszkolnych. W roku 2006 dokonywane były zmiany w przedmiotowym wpisie w związku ze zmianą nazwy Spółki. Szkolenia będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w oparciu o zaświadczenie, które Spółka posiada, Spółka nie świadczy przedmiotowych usług jako placówka oświatowa. Na zaświadczeniu, które Spółka posiada widnieje informacja, że została ona zakwalifikowana jako placówka kształcenia ustawicznego (art. 2 pkt 3a ustawy).

Spółka świadczy usługi w zakresie kształcenia, nie są to jednak usługi w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Usługi świadczone przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku, są co prawda usługami z zakresu kształcenia, jednak nie są świadczone przez Spółkę jako podmiot objęty systemem oświaty, bowiem Spółka nie świadczy ich w oparciu o posiadane zaświadczenie. Szkolenia prowadzone przez Spółkę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, szkolenia te mają na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Spółka organizuje szkolenia, które mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych uczestników, wzbogacić i poszerzyć ich wiedzę zawodową. Pozyskana w trakcie szkoleń wiedza może być wykorzystywana przez uczestników w ich pracy zawodowej. Usługi świadczone przez Spółkę są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W ramach działalności Spółka uczestniczy, poprzez organizację przedmiotowych szkoleń, w realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: PO KL). Program ten służy realizacji Narodowej Strategii Spójności 2007-2013 i wykorzystaniu środków w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczonych dla Polski na lata 2007-2013. PO KL jest finansowany w części z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w części ze środków krajowych. Środki, z jakich finansowane są projekty i realizowane w ich ramach szkolenia są środkami publicznymi.

W przypadku finansowania ze środków publicznych szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę mogą mieć miejsce zasadniczo trzy sytuacje, różniące się między sobą poziomem, na którym Spółka otrzymuje ze środków publicznych wynagrodzenie za zorganizowane przez siebie szkolenie. Spółka może być beneficjentem środków publicznych, wykonawcą bądź podwykonawcą. Po otrzymaniu przez wniosek o dofinansowanie pozytywnej rekomendacji, Spółka, jako beneficjent podpisuje z instytucją umowę o dofinansowanie projektu w ramach PO KL. Umowa określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i ewentualną wysokość wkładu własnego (wkład własny to środki prywatne, pochodzą od beneficjenta lub osób biorących udział w szkoleniu). Ponadto umowa potwierdza najważniejsze zasady dotyczące rozliczeń przekazanego dofinansowania. Spółka jako beneficjent realizując projekt dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów i usług, które są niezbędne dla przeprowadzenia szkolenia w ramach projektu: spółka jako beneficjent ponosi wydatki, np. na zatrudnienie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, która przeprowadzi szkolenie, wydatki na wynajem pomieszczeń, gdzie odbywa się szkolenie, zakup materiałów koniecznych do przeprowadzenia szkolenia (książki, foldery, notatniki itp.), zakup napojów i żywności dla uczestników szkoleń. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Spółka jako beneficjent musi prefinansować część wydatków związanych z projektem z własnych środków. Dzieje się tak np. wówczas gdy Spółka zobowiązana jest pokryć jakieś wydatki, a nie otrzymała jeszcze transzy środków finansowych od instytucji. Spółka pokrywa wówczas część takich wydatków, potem jednak otrzymuje od instytucji ich dofinansowanie (faktyczny zwrot). W efekcie wydatki sfinansowane pierwotnie ze środków własnych Spółki ostatecznie pokryte są ze środków własnych, zgodnie z umową dotyczącą projektu. Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne jest prawidłowe ponoszenie kosztów, co oznacza, że Spółka jako Beneficjent może wydatkować środki zgodnie z umową dotyczącą projektu, ewentualne zmiany mogą wymagać zgody instytucji. Poniesione wydatki muszą być następnie dokładnie udokumentowane za pomocą faktur, wyciągów bankowych potwierdzających ich zapłatę oraz innych dokumentów.

Spółka może realizować usługi szkoleniowe nie jako beneficjent, ale jako zleceniobiorca beneficjenta – wykonawca. Beneficjent środków publicznych zwraca się wówczas do Spółki z prośbą o zorganizowanie przez nią szkolenia w określonym zakresie. Beneficjent zobowiązany jest wówczas do realizacji zadań określonych we wniosku oraz w umowie podpisanej z instytucją. Beneficjent musi się później rozliczyć z poniesionych w tym celu wydatków.

W umowie zawieranej wówczas pomiędzy Spółką, jako wykonawcą a beneficjentem zawarta jest obligatoryjnie informacja, iż beneficjent nabywa usługi Spółki w związku z realizacją określonego projektu oraz informacja, że projekt ten jest dofinansowany ze środków publicznych. W takich przypadkach Spółka nie jest beneficjentem bezpośrednio otrzymującym środki publiczne, jednak beneficjent właśnie z otrzymanych od instytucji środków publicznych, zobowiązany jest pokryć wydatki związane wydatki związane z zakupami niezbędnymi dla zrealizowania projektu, w tym m. in. szkolenia od Spółki, jako wykonawcy.

Ponadto Wnioskodawca może także brać udział w realizacji projektów jako podwykonawca. Spółka staje się zleceniobiorcą wykonawcy – otrzymuje zlecenie od wykonawcy beneficjenta. Spółka świadczy wówczas usługę szkoleniową na rzecz wykonawcy. Projekty mogą być finansowane w całości ze środków publicznych lub w części ze środków prywatnych, a w części ze środków publicznych. Umowa podpisywana przez beneficjenta z instytucją określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i ewentualną wysokość wkładu własnego (wkład własny to środki prywatne pochodzą od beneficjenta). Zarówno w przypadku, gdy Spółka sama jest beneficjentem środków publicznych, jak i w przypadku gdy świadczy swoje usługi jako wykonawca lub podwykonawca, może wystąpić sytuacja, w której wkład własny jest przez beneficjenta wnoszony w części w gotówce i w części w wynagrodzeniach. Wkład własny wnoszony w formie wynagrodzeń pracowników to koszt jaki ponosi beneficjent z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom uczestniczącym w szkoleniu, w czasie jego trwania. Wkład własny wnoszony zarówno w gotówce, jak i w wynagrodzeniach jest uwzględniony w budżecie projektu. Struktura finansowania wkładu własnego może ulec zmianie (zmniejszyć/zwiększyć się może wkład wnoszony w gotówce kosztem odpowiedniego zwiększenia/zmniejszenia wkładu wnoszonego w formie wynagrodzeń). Umowa jaką podpisuje każdy beneficjent środków publicznych z instytucją, jak wskazywano wyżej, określa wysokość dofinansowania ze środków publicznych i wysokość wkładu własnego. Wartość ta, w trakcie realizacji i weryfikacji projektu, może ulec nieznaczącym zmianom, przez co niewielkim zmianom może ulec wielkość dofinansowania. W przedmiocie niniejszego zapytania wysokość dofinansowania projektu ze środków publicznych nie spadnie jednak nigdy poniżej 70% wydatków kwalifikowalnych.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika jednakże, aby Zainteresowany spełniał warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w pkt a i pkt b analizowanego przepisu. Przedmiotowe usługi nie są bowiem prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca na świadczone usługi nie uzyskał także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przedmiotowe szkolenia są jednak – jak twierdzi Spółka – w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych. Natomiast pozostała część stanowi wkład własny w postaci:

• wynagrodzeń za pracę,
• środków pieniężnych,
• środków pieniężnych i wynagrodzenia za pracę (forma mieszana).
  
  

Zatem, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 29 ust. 1 pkt 29 lit. c pod warunkiem przeprowadzania szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów w przypadku szkoleń finansowanych co najmniej w 70% z ww. środków.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis sprawy, jak i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż przy określaniu prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie będzie miała znaczenia struktura finansowania wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta środków publicznych. Warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia będzie finansowanie szkoleń w co najmniej 70% ze środków publicznych, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i fakt, że dofinansowanie będzie miało na celu pokrycie ceny sprzedaży, a nie kosztów.

Również nie będzie miała znaczenia struktura finansowania wkładu własnego w przypadku wykonywania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, w sytuacji gdy Spółka będzie świadczyć usługi jako podwykonawca. Jednakże wówczas Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny czy otrzymywane przez Wnioskodawcę środki stanowią środki publiczne określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Niniejszej interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy przy określaniu prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego, ma znaczenie struktura finansowania wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta środków publicznych w zdarzeniu przyszłym. Natomiast kwestia dotycząca ustalenia, czy przy określaniu prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego, ma znaczenie struktura finansowania wkładu własnego wnoszonego przez beneficjenta środków publicznych w stanie faktycznym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-189/12-4/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.