INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podmiot do tego nieuprawniony – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podmiot do tego nieuprawniony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się przetwórstwem mleka i wyrobem serów. Surowiec pozyskuje zarówno od rolników ryczałtowych, jak i od zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jednym z rolników ryczałtowych, dostarczających mleko była Pani Janina R., która w czerwcu 2006 r. oświadczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od tego momentu Spółka otrzymywała od niej faktury VAT za zakupiony surowiec. Podatek naliczony w fakturach odliczała od podatku należnego.

Wystawiającym fakturę był podmiot o nazwie:

Gospodarstwo Rolne
Janina R.
W.
S.
NIP:...

Współpraca odbywała się w oparciu o umowę na dostawy mleka zawarta z ww. Panią. Decyzja o limicie dostaw, tzw. kwota mleczna, została wydana przez Agencję Rynku Rolnego imiennie także na ww. Panią. Dostawy odbywały się do grudnia 2011 r. Jednakże w lutym 2012 r. Spółka otrzymała od jej męża plik not korygujących za okres VI/2006 do XII/2011 r., zmieniających nazwę wystawcy faktur z Gospodarstwo Rolne Janina R. na Gospodarstwo Rolne Roman R..

Spółka nie przyjęła tych not, ponieważ:

1. noty korygujące, zgodnie z przepisami, może wystawić nabywca towaru lub usługi,
2. wszelka dokumentacja, o której wyżej mowa, dotyczyła ww. Pani (zawarta umowa na dostawy mleka, przyznana kwota mleczna z ARR, faktury otrzymane za dostarczony surowiec).

Po ponownym przeanalizowaniu posiadanych dokumentów okazało się, że podmiotem wystawiającym faktury VAT za okres VI/2006 - II/2011 była ww. Pani, a od III/2011 - XII/2011 wystawiającym faktury VAT był podmiot o nazwie:

Gospodarstwo Rolne
Janina i Roman R.
W.
S.
NIP:. … NIP: …

W tej sytuacji Spółka wystąpiła do urzędu skarbowego z pismami o potwierdzenie:

• czy podmiot o nazwie: Gospodarstwo Rolne Janina R., NIP:, w okresie VI/2006 - XII/2011 był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz
• czy podmiot: Gospodarstwo Rolne Janina i Roman R. NIP:...: … NIP: …, w okresie III/2011 - XII/2011 był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług...

Na pierwsze pismo Spółka otrzymała odpowiedź negatywną, tj. ww. Pani nie była w wymienionym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na drugie pismo otrzymała informację, że ww. Pan był w wymienionym okresie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle opisanych zdarzeń Spółka ma świadomość, że niesłusznie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. Panią, natomiast - Jej zdaniem - podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Gospodarstwo Rolne Janina i Roman R. odliczyła prawidłowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konieczne jest korygowanie deklaracji VAT-7 za okres VI/2006 - XII/2011 oraz zwrot podatku VAT do urzędu skarbowego, skoro Spółka wie, że ww. osoby prowadzą wspólne gospodarstwo rolne i według oświadczenia ww. Pani, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług za cały ten okres był jej mąż, który faktury wystawione w tym czasie (VI/2006 - XII/2011) „ujął” w swoich deklaracjach VAT-7 oraz odprowadził należny podatek do urzędu skarbowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji nie ma potrzeby składania korekt deklaracji VAT-7 oraz dokonania zwrotu podatku do urzędu skarbowego, ponieważ gospodarstwo rolne, od którego kupował mleko, prowadzone jest wspólnie przez małżonków (ww. Pan jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Faktury VAT wystawione przez ww. Panią, według jej oświadczenia, jej mąż „ujął” w swoich deklaracjach VAT-7, a podatek należny z tych faktur odprowadził do urzędu skarbowego.

Zdaniem Spółki, skoro gospodarstwo prowadzone jest przez małżeństwo, gdzie jedno z małżonków jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie przychody z tego gospodarstwa podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym dają nabywcom ich produktów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Według Spółki, przedstawiona sytuacja powinna być potraktowana jako błąd formalny rolnika, popełniony z niewiedzy i braku znajomości przepisów. Nie powinna pozbawić możliwości odliczenia podatku naliczonego i narazić na dodatkowe koszty w postaci odsetek od ewentualnych korekt deklaracji. Niniejsza sytuacja, w ocenie Spółki, nie spowoduje strat dla budżetu, gdyż podatek odliczony wynikający z tych faktur, został w pełni rozliczony w deklaracjach VAT-7 ww. Pana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
2. w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy otrzymał brzmienie: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący”.

Zmiana ta stanowi wykonanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, dotyczącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ww. ustawy.

Stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Do dnia 31 marca 2011 r. ww. przepis brzmiał: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.”

Ustawodawca wskazując w powyższej regulacji, krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, posłużył się określeniem „podmioty, o których mowa w art. 15”.

Według treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści ust. 4 tego artykułu, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Powyższe przepisy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułują status podatnika podatku od towarów i usług. Przesądzają zatem - skoro gospodarstwo rolne może być przedmiotem współwłasności - że podatnikiem VAT czynnym może być jedna osoba.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Przyjęte rozwiązania mają uprościć rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż gospodarstwa rolne to w istocie jednostki, w przypadku których częstokroć nie można zidentyfikować osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, zgodnie z którą do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez jedną osobę powoduje, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tą osobę. Jednocześnie osoba ta występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się przetwórstwem mleka i wyrobem serów. W czerwcu 2006 r. Pani Janina R. (będąca dostawcą mleka) oświadczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od tego momentu Spółka otrzymywała faktury VAT, na których wskazane było jej imię i nazwisko oraz NIP - jako sprzedawcy. Dostawy odbywały się do grudnia 2011 r. Po ponownym przeanalizowaniu posiadanych dokumentów okazało się, że podmiotem wystawiającym faktury VAT za okres VI/2006 - II/2011 był podmiot: Gospodarstwo Rolne Janina R., a od III/2011 - XII/2011 był podmiot o nazwie: Gospodarstwo Rolne Janina i Roman R.. Urząd skarbowy, w odpowiedzi na zapytania Spółki stwierdził, że ww. Pani nie była w ww. okresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Według oświadczenia ww. Pani, podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez nią rozliczał w deklaracji VAT-7 jej mąż.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku skorygowania podatku odliczonego z faktur wystawianych przez podmiot do tego nieuprawniony.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności należy zwrócić uwagę na ww. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C - 438/09, w którym stwierdzono, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego, jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Artykuł 22 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego danemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa.

Należy nadmienić, iż powołane przez TSUE w ww. wyroku przepisy art. 17 ust. 2, art. 22 ust. 1, 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w obecnie obowiązujących przepisach art. 167 – 172, art. 213 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż faktury VAT wystawione przez ww. Panią (jako sprzedawcę), która w dacie ich wystawienia nie była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, mogą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem, że:

1. transakcje wykazane na fakturach zostały faktycznie wykonane w ramach działalności gospodarstwa rolnego;
2. przedmiotowe faktury zawierają dane wymagane przez § 5 ww. rozporządzenia, w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła fakturę oraz wskazują przedmiot dokonanej dostawy;
3. Spółka posiada dokumenty potwierdzające zapłatę za dokonaną dostawę;
4. towary nabyte na podstawie tych faktur mają związek ze sprzedażą opodatkowaną;
5. w danej sprawie nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Przy czym powyższe prawo przysługiwało pod warunkiem, że nie wystąpiły inne ograniczenia, w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem brak jest podstaw faktycznych, aby Spółka była zobowiązana skorygować (in minus) uprzednio odliczony podatek, w związku z wystawieniem tych faktur przez podmiot nieuprawniony. Z ogółu przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika bowiem, iż przedstawione transakcje stanowiły nadużycie (oszustwo) podatkowe i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej, jeżeli – jak wynika z treści wniosku - mąż wystawcy faktur, jako podatkowy reprezentant wspólnego gospodarstwa rolnego, faktycznie składał stosowne deklaracje VAT-7 i dokonał wpłat należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń