INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2012r, poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu 10 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur z tytułu tychże wpłat – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur z tytułu tychże wpłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest deweloperem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: „Ustawa Deweloperska"). Ustawa ta wymaga ustanowienia przynajmniej jednego z czterech środków ochrony klientów dewelopera (tj. osób fizycznych zamierzających nabyć od dewelopera jedno z trzech niżej wymienionych praw rzeczowych, dalej: „Nabywcy", „Klienci"). Jednym ze środków ochrony jest tzw. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zgodnie z przepisami Ustawy Deweloperskiej jest to należący do dewelopera rachunek powierniczy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez Nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie. Oznacza to, że Klienci, którzy zdecydują się nabyć od Wnioskodawcy:

1. prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub
2. prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też
3. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość

– będą wpłacali środki finansowe na poczet ceny nabycia jednego z ww. praw w wysokości i w terminach określonych w umowie deweloperskiej (zawieranej przez Wnioskodawcę z jego klientami, na warunkach określonych w Ustawie Deweloperskiej) nie na dowolnie wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy, ale wyłącznie na opisany wyżej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W tym celu Wnioskodawca dla każdego ze swoich przedsięwzięć deweloperskich będzie zawierał z bankiem umowę o prowadzenie takiego otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Przedsięwzięcie deweloperskie to proces, w wyniku realizacji którego na rzecz Nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje jedno (lub kilka) z ww. praw, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Bank będzie wypłacał Wnioskodawcy środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Bank będzie także dokonywał kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego będzie określał co najmniej etapy realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego oraz procentowy, szacunkowy podział kosztów poszczególnych etapów w całkowitych kosztach przedsięwzięcia deweloperskiego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego będzie przewidywał co najmniej cztery etapy realizacji. Koszt każdego z etapów nie będzie wyższy niż 25% i niższy niż 10% ogólnej kwoty kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, wynikającej z harmonogramu.

W przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej zgodnie z przepisami Ustawy Deweloperskiej przez jedną ze stron, bank wypłaci Nabywcy przypadające mu środki pozostałe na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług... Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy powstaje już w momencie dokonania wpłaty przez Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy też obowiązek ten powstaje dopiero w momencie przekazania przez bank na rachunek Wnioskodawcy konkretnej transzy środków finansowych, po wykonaniu danego etapu inwestycji – z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego...
2. W którym momencie Wnioskodawca powinien wystawić faktury z tytułu wpłat dokonywanych przez jego Klientów (Nabywców) na poczet ceny nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego (lub innego prawa, o którym mowa w art. 1 Ustawy Deweloperskiej, spośród wymienionych w powyższym opisie zdarzenia przyszłego)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Obowiązek podatkowy powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie dokonania przez bank wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, a zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstanie on tylko w tej części, która odpowiada „części należności", jaką faktycznie otrzymał Wnioskodawca.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy faktura powinna zatem zostać wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym bank dokonał wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Faktura obejmować będzie oczywiście tylko tę część środków, które zostały faktycznie Wnioskodawcy wypłacone.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Należy jednak mieć na uwadze, że art. 19 ust. 10 ustawy VAT dotyczy sytuacji, w której nastąpiła już dostawa towaru. Z przepisu tego wynika bowiem, „iż w przypadku wykonania dostawy lokali i budynków, dla powstania obowiązku podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma zapłata, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wydany towar w terminie do 30 dni od dnia wydania. Jeżeli dostawca w tym terminie nie otrzyma żadnej płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania wydania towaru, niezależnie od wystawionej przed tym terminem faktury" (interpretacja indywidualna Dyr. Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2008r., IBPP2/443-456/08/ICz).

W przypadku dokonywania jakichkolwiek płatności przed wydaniem towaru, zastosowanie ma art. 19 ust. 11 ustawy VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten odnosi się lege non distinguere do każdej sytuacji, w której płatność następuje przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zatem również do płatności dokonywanych przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy przed wydaniem lokalu. Taką kwalifikację płatności, które mają być dokonywane przez Nabywców na rzecz Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego:

1. „Organ stwierdza, że w sytuacji gdy Spółka otrzymała zaliczkę przed przekazaniem lokalu nabywcy oraz przeniesieniu (przeniesieniem) własności, to obowiązek podatkowy powstał – zgodnie art. 19 ust. 11 (ustawy VAT) – w momencie tej zaliczki" (interpretacja indywidualna Dyr. IS w Warszawie z dnia 23 listopada 2010r., IPPP2-443-625/10-4/KG).
2. „Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie powołany wyżej przepis art. 19 ust. 10 ustawy (tj. ustawy VAT), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał w terminie 30 dni od dnia przekazania lokali na podstawie umowy wstępnej oraz protokołu przekazania lokali, gdyż wtedy doszło do faktycznej dostawy towarów – nastąpiło faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa własności lokali – wydanie lokali, pod warunkiem, że nie nastąpiła wcześniej zapłata" (Interpretacja indywidualna Dyr. IS w Warszawie z dnia 5 listopada 2010r., znak: IPPP1/443-950/10-4/AW).

1. Podstawowym przepisem, w oparciu o który należy rozstrzygać zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy – w przypadku przyszłych wpłat dokonywanych przez klientów na otwarty rachunek powierniczy wymagany Ustawą Deweloperską – jest zatem przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zależy od odpowiedzi na pytanie, czy wpłaty takie mogą zostać zakwalifikowane jako „część należności", o której mowa w tym przepisie. Dotychczasowa linia argumentacji doktryny oraz orzecznictwa organów podatkowych wskazuje jednoznacznie, że wpłaty takie – w momencie ich dokonywania przez przyszłych Nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – nie powodują jeszcze powstania obowiązku podatkowego. Wniosek taki należy wyprowadzić przede wszystkim z niedefinitywnego charakteru takich wpłat oraz z faktycznego braku postawienia środków z tych wpłat pochodzących do dyspozycji Wnioskodawcy (podatnika) przez bank (braku ich faktycznego „otrzymania" wymaganego przez art. 19 ust. 11 ustawy VAU, aż do czasu ziszczenia się określonych w Ustawie Deweloperskiej przesłanek (określonych w art. 11 i 12 Ustawy Deweloperskiej), tj. aż do momentu wypłaty przez bank Wnioskodawcy środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego
2. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy został zdefiniowany w Ustawie Deweloperskiej (art. 3 pkt 7) jako „należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie". Stąd uzasadnione staje się rozstrzygnięcie identyczne jak w interpretacjach podatkowych, które dotyczą rachunku powierniczego w rozumieniu art. 59 Prawa bankowego.
3. W odniesieniu do niedefinitywnego charakteru wpłaty dokonywanej przez Nabywców, w tym miejscu można wskazać na wypowiedzi komentatorów ww. przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne, nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 6. wyd., komentarz do art. 19, teza 23, cyt. za: SIP LEX, wyd. el.).
4. Wprost do kwestii rachunku powierniczego odniósł się Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 9 stycznia 2007r., (znak VI/443-314/06/JW.), wedle której: „Zgodnie (...) z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 Prawa bankowego. Ponadto umowa rachunku powierniczego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub, aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane (art. 59 ust. 3 Prawa bankowego). Stosownie do cyt powyżej przepisu, w analizowanej sprawie umowa rachunku powierniczego, zawarta pomiędzy Podatnikiem (posiadaczem rachunku) a bankiem – jasno precyzuje warunki, które muszą być spełnione, aby środki z rachunku mogły zostać uruchomione jako płatności kolejnych części należności ceny zakupu przedmiotowych nieruchomości.
   Podatnik jest zatem jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone Podatnikowi (posiadaczowi rachunku) przez osobę trzecią (kontrahenta) – do momentu wypłacenia posiadaczowi rachunku tj. po spełnieniu określonych w umowie warunków – nie stanowią jego własności. Posiadacz rachunku nie ma prawa do swobodnego dysponowania tymi środkami. Potwierdzenie powyższego mogą stanowić, w ocenie tut Organu, kolejne przepisy powołanego wyżej art. 59 ustawy – Prawo bankowe. W myśl art. 59 ust. 4-5 tejże ustawy, w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego bądź ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku nie podlegają zajęciu egzekucyjnemu lub podlegają wyłączeniu z masy upadłości.
   Z istoty rachunku powierniczego wynika zatem, że osoba trzecia (kontrahent) powierzyła jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty kolejnych części należności Podatnika z tytułu zakupu nieruchomości, co nie oznacza, że Podatnik (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Mając na uwadze charakter rachunku powierniczego – zdaniem tut Organu podatkowego – otrzymanie przez Podatnika należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków, co w konsekwencji spowoduje wypłacenie środków pieniężnych posiadaczowi rachunku, w postaci kolejnych rat – części należności na poczet ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości. (...) Reasumując, środki wpłacone przez kontrahenta na rachunek powierniczy Podatnika nie stanowią w momencie ich wpłaty, wcześniejszej zapłaty należności, nie są w posiadaniu właściciela rachunku, a Podatnik nie ma prawa do dysponowania tymi środkami. W konsekwencji, z chwilą wpłaty tych środków na rachunek powierniczy Podatnika, nie powstanie z chwilą wpłaty tych środków na rachunek powierniczy Podatnika, nie powstanie obowiązek podatkowy (...).”
5. Jak wskazują w ślad za interpretacjami organów podatkowych komentatorzy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. 1556 wyjaśnień i interpretacji, Warszawa 2011, pkt 409, str. 401): „Przekazanie kwoty zaliczki do depozytu notarialnego nie powoduje otrzymania tej kwoty przez sprzedającego nieruchomość. Kwota ta nie zostanie otrzymana wówczas przez sprzedawcę. Nastąpi to dopiero z chwilą wydania zadatku przez notariusza. Otrzymanie zadatku (części należności) przez sprzedawcę, co będzie skutkować powstaniem u niego obowiązku podatkowego (i koniecznością wystawienia faktury), nastąpi dopiero z chwilą przekazania zadatku z konta depozytowego notariusza na konto sprzedającego". Podobnie ugruntowany jest w doktrynie pogląd, że: "Pieniądze zdeponowane na rachunku powierniczym nie są zaliczką. Ich wpłata nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Pojawi się on dopiero po uzyskaniu prawa do dysponowania tymi środkami. Wpłata pieniędzy na rachunek powierniczy (escrow) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT, który powstanie dopiero z momentem uzyskaniu prawa do korzystania ze zdeponowanych środków. Podatnicy często mają wątpliwości, czy wpłacona na rachunek powierniczy kwota nie powinna być uznana za zaliczkę lub zadatek i w konsekwencji opodatkowana VAT już w momencie wpłaty, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego (ustawa o VAT nie definiuje przedmiotowych terminów) zarówno zaliczka, zadatek, jak i przedpłata wiążą się z przekazaniem środków do dyspozycji sprzedawcy, tymczasem kwota zdeponowana na rachunku powierniczym nie może zostać wykorzystana przez kontrahenta aż do momentu spełnienia określonych w umowie warunków. Zdaniem autorów, można tym samym uznać, iż obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą nabycia prawa do swobodnego rozporządzania zdeponowanymi środkami. Potwierdzenie powyższej wykładni można odnaleźć w licznych interpretacjach urzędów skarbowych (np. US40/VAT/I/2136/2005/ADB; III-2/443-57/33890/05/PJ)” (J. Pustuł, P. Długosz, "Rzeczpospolita" z 6 marca 2008r.).
   
   

Ad. 2.

W odniesieniu do terminów, w których należy wystawić fakturę, to zastosowanie w niniejszym przypadku znajdą przepisy § 9-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 68, poz. 360).

1. Ogólną zasadę ustanawia § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.
2. Właśnie do sytuacji opisywanych w art. 19 ust. 11 ustawy – czyli sytuacji dokonywania jakichkolwiek płatności części należności na rzecz Wnioskodawcy przed wydaniem lokalu – odwołują się przepisy § 10 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia:
3. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust 2 i 3. (...)
4. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).
   Obowiązek wystawienia faktury został zatem określony poprzez odwołanie się do tych samych przesłanek, które decydują o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadkach otrzymania chociażby części należności przed dokonaniem dostawy towaru (np. wydania lokalu).
   Z kolei przepisy § 10 ust. 5 i 6 cyt. rozporządzenia zawierają regulacje szczególne dotyczące wystawiania faktur w przypadkach, gdy część należności Wnioskodawca otrzymuje przed dokonaniem dostawy (tj. faktycznego wydania) lokalu, a pozostałą część po jej dokonaniu:
5. Jeżeli faktury, o których mowa w ust 1 -3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 517-9 , z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
6. Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Z kolei, w myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest deweloperem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Ustawa ta wymaga ustanowienia przynajmniej jednego z czterech środków ochrony klientów dewelopera. Jednym ze środków ochrony jest tzw. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zgodnie z przepisami ww. ustawy jest to należący do dewelopera rachunek powierniczy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez Nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie. Oznacza to, że Klienci, którzy zdecydują się nabyć od Wnioskodawcy:

• prawo własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub
• prawo własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub też
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość

– będą wpłacali środki finansowe na poczet ceny nabycia jednego z ww. praw w wysokości i w terminach określonych w umowie deweloperskiej (zawieranej przez Wnioskodawcę z jego klientami, na warunkach określonych w Ustawie Deweloperskiej) nie na dowolnie wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy, ale wyłącznie na opisany wyżej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W tym celu Wnioskodawca dla każdego ze swoich przedsięwzięć deweloperskich będzie zawierał z bankiem umowę o prowadzenie takiego otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Bank będzie wypłacał Wnioskodawcy środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Bank będzie także dokonywał kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego będzie przewidywał co najmniej cztery etapy realizacji. Koszt każdego z etapów nie będzie wyższy niż 25% i niższy niż 10% ogólnej kwoty kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, wynikającej z harmonogramu.

Wnioskodawca ma wątpliwości, kiedy powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonywania na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy opisanych we wniosku wpłat i kiedy z tytułu tychże wpłat powinien wystawić fakturę VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zauważa się iż jak wskazał Wnioskodawca środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym Bank będzie mu wypłacał dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W kwestii udokumentowania otrzymanych kwot znajdujących się na rachunku powierniczym należy zwrócić uwagę na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 cyt. ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ww. ustawy.)

Z kolei elementy, jakie winna zawierać faktura dokumentująca czynności podlegające opodatkowaniu zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W myśl § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10-12.

Z kolei, zgodnie § 10 ust.1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 6, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym bank dokona wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, faktura ta winna obejmować tylko tę część, która Wnioskodawcy faktycznie zostanie wypłacona, na poczet przyszłej dostawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.