Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-107/13-2/JG
z 11 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Umowy pożyczki, które Wnioskodawca zawiera z klientami indywidualnymi przewidują spłaty pożyczek w tygodniowych ratach według ustalonego harmonogramu spłat.

Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić na rzecz Wnioskodawcy opłatę przygotowawczą (z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki) oraz - w przypadku wyboru opcji ubezpieczenia spłaty pożyczki - składkę ubezpieczeniową.

Jednocześnie, przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca może wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u Wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela Wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonuje spłaty pożyczki. Wybór tej opcji jest całkowicie fakultatywny i nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej.

Z tytułu zakupu usługi obsługi pożyczki w domu, pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty za obsługę pożyczki w domu, która określana jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Opłata ta nie jest przy tym pobierana od pożyczkobiorcy przy zawieraniu umowy pożyczki, lecz dopiero przy spłacie rat pożyczki. Zgodnie bowiem z umową pożyczki, pożyczkobiorca przy wypłacie pożyczki uiszcza na rzecz Wnioskodawcy opłatę przygotowawczą oraz - w przypadku wyboru opcji ubezpieczenia spłaty pożyczki - składkę ubezpieczeniową, a spłacając raty pożyczki spłaca w pierwszej kolejności zaciągnięty kapitał, a gdy kapitał spłaci w całości, w drugiej kolejności spłaca opłatę za obsługę pożyczki w domu, w ostatniej zaś kolejności spłaca odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów, uiszczaną na Jego rzecz przez pożyczkobiorcę, opłatę za obsługę pożyczki w domu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na rzecz Wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel Wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

Powyższe stanowisko jest zasadne z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a przede wszystkim z uwagi na treść art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż w niniejszym przypadku opłata uiszczana Wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę za obsługę pożyczki w domu stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy usługi obsługi pożyczki w domu, na wykonanie której to usługi składają się łącznie następujące czynności:

• odbywanie przez przedstawiciela Wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy,
• odbieranie przez przedstawiciela Wnioskodawcy rat pożyczki od pożyczkobiorcy i udokumentowanie dokonanego odbioru poprzez wystawienie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconej raty

i która to usługa jest wykonywana przez Wnioskodawcę przez cały okres dokonywania spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami, przychód z tytułu wykonania usługi obsługi pożyczki w domu powstaje sukcesywnie, w momentach odbycia przez przedstawiciela Wnioskodawcy tych wizyt w domu pożyczkobiorcy, które zakończą się odbiorem rat pożyczki od pożyczkobiorcy (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności rat, czy też przed albo po upływie tego terminu). W tych właśnie bowiem momentach należy mówić o częściowym wykonaniu przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy usługi obsługi pożyczki w domu, gdyż przedstawiciel Wnioskodawcy wykonuje wtedy obie czynności składające się łącznie na tę usługę, tj. zarówno odbywa wizytę w domu pożyczkodawcy, jak i odbiera ratę pożyczki, dokumentując fakt dokonania odbioru poprzez wystawienie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconej raty (przez co powstaje przychód należny, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślenia przy tym wymaga, iż w niniejszym przypadku w żaden sposób nie można przyjąć, by opłata za obsługę pożyczki w domu stanowiła przychód Wnioskodawcy już w momencie zawierania umowy pożyczki, czy też w momencie wypłaty pożyczki. Usługa obsługi pożyczki w domu jest bowiem usługą całkowicie odrębną (niezależną) od udzielenia pożyczki, przez co w żaden sposób nie można przyjąć, iż fakt udzielenia pożyczki skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu.

W momencie udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca, wybierając opcję obsługi pożyczki w domu, dopiero zamawia u Wnioskodawcy wykonanie usługi obsługi pożyczki w domu. Usługa ta świadczona jest jednak nie już w chwili zawarcia umowy czy udzielenia pożyczki, lecz dopiero po wypłacie pożyczki, przez cały okres spłacania pożyczki przez pożyczkobiorcę, poprzez odbywanie przez przedstawiciela Wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieranie od pożyczkobiorcy rat pożyczki. Tym samym, dopiero w trakcie spłaty pożyczki można mówić o sukcesywnym powstawaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy - w datach, w których przedstawiciel Wnioskodawcy odbywa wizyty w domu pożyczkobiorcy i odbiera od niego raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), wystawiając stosowne pokwitowanie. Dopiero wtedy bowiem następuje wykonywanie przez Wnioskodawcę usługi obsługi pożyczki w domu.

Skoro przy tym Wnioskodawca, wykonując usługę obsługi pożyczki w domu, zobowiązany jest do odebrania od pożyczkobiorcy wszystkich rat pożyczki i odbycia wizyt w domu pożyczkobiorcy celem odebrania każdej z rat, należy przyjąć, iż usługę tę wykonuje przez cały okres spłaty pożyczki, a każde złożenie wizyty zakończonej odebraniem raty jest częściowym wykonaniem tej usługi.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, iż opłata za obsługę pożyczki w domu powinna być zaliczana do przychodu w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel Wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy i uzyska od niego ratę pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i ust. 4b - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Dokonując wykładni pojęcia „przychodów należnych”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo – skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Spółka udziela pożyczek gotówkowych dla klientów indywidualnych poza systemem bankowym. Przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca zobowiązany jest uiścić na rzecz Wnioskodawcy opłatę przygotowawczą (z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki) oraz - w przypadku wyboru opcji ubezpieczenia spłaty pożyczki - składkę ubezpieczeniową. Jednocześnie, przy zawieraniu umowy pożyczki, pożyczkobiorca może wybrać opcję obsługi pożyczki w domu, co jest równoznaczne z zakupem u Wnioskodawcy usługi polegającej na odbywaniu przez przedstawiciela Wnioskodawcy wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieraniu od niego rat pożyczki przez cały okres, w którym pożyczkobiorca dokonuje spłaty pożyczki. Spółka ponadto wskazała, że opłata za obsługę pożyczki w domu określana jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki, a pożyczkobiorca spłacając raty pożyczki spłaca w pierwszej kolejności zaciągnięty kapitał, a gdy kapitał spłaci w całości, w drugiej kolejności spłaca opłatę za obsługę pożyczki w domu, w ostatniej zaś kolejności spłaca odsetki.

Rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana jest przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). W ocenie Organu, skoro pożyczkobiorcy – w związku z udzieleniem pożyczki – przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Wnioskodawca. Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Tym samym przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym.

Mając na uwadze wskazane powyżej uregulowania prawne, stwierdzić zatem należy, iż momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

W konsekwencji, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, iż opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na rzecz Wnioskodawcy przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel Wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki (niezależnie czy stanie się to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu), Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów taką część opłaty za obsługę pożyczki w domu, która stanowi iloraz kwoty wypłaconej pożyczki i ilości rat, na które pożyczka została udzielona.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.