INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz odbiorcy mającego siedzibę poza terytorium kraju – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz odbiorcy mającego siedzibę poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest m.in. integracja istniejących i tworzenie nowych usług w zakresie płatności internetowych oraz dostarczenie narzędzi ułatwiających działalność handlową w Internecie.

Zainteresowany jest posiadaczem rozwiązania informatycznego (oprogramowania), które może być wykorzystywane do elektronicznego przetwarzania płatności bezgotówkowych za pomocą określonych instrumentów płatniczych (dalej: „System”).

Wnioskodawca podpisał umowę z podmiotem z siedzibą w Holandii (dalej: „Odbiorca”), nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, na podstawie której sprzedaje on Odbiorcy usługi (dalej: „Usługi”). Odbiorca następnie dokonuje odprzedaży Usług tzw. „operatorom”, którzy pełnią w swych krajach rolę agentów płatniczych (dalej: „Operatorzy”). Operatorzy są podmiotami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Operator występuje jako agent płatniczy pomiędzy Klientem chcącym dokonać zakupów przez Internet, a sprzedawcą - np. sklepem internetowym (dalej: „Sprzedawca”). Świadczone przez Operatora usługi płatnicze w praktyce polegają na umożliwianiu Klientowi dokonania płatności bezgotówkowych na rzecz Sprzedawcy za pomocą określonych elektronicznych instrumentów płatniczych (np. przelewów elektronicznych lub kart płatniczych). Operator świadczy swoje usługi na podstawie umów zawartych ze Sprzedawcami, Klientami oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w realizację płatności bezgotówkowych (np. bankami, operatorami kart płatniczych).

Świadczone przez Zainteresowanego Usługi polegają na udostępnianiu Systemu i obejmują następujące czynności:

• Wykorzystanie funkcjonalności Systemu do wspierania realizacji i nadzorowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przez Klientów w celu zapewnienia prawidłowego przetwarzania płatności i rozliczania transakcji (tzw. Merchant Services) - w szczególności: zapisanie w Systemie zapytań autoryzacyjnych od Sprzedawców, przekazywanie prośby o autoryzację do instytucji udostępniającej dany instrument płatniczy, rejestrowanie pozytywnej autoryzacji Klienta w Systemie i odzwierciedlanie należności na subkoncie Sprzedawcy w Systemie;
• Rejestrowanie danych Klientów i gromadzenie danych dotyczących instrumentów płatniczych w celu umożliwienia realizacji transakcji za pomocą Systemu (tzw. Customer Services);
• Instalacja i wdrożenie Systemu w zakresie niezbędnym do umożliwienia Operatorowi świadczenia usług płatniczych (tzw. Launch Service):
  • konfiguracja infrastruktury technicznej,
  • wdrożenie oprogramowania,
  • konfiguracja domen,
  • uruchomienie baz danych,
  • tłumaczenie informacji znajdujących się na interfejsie,
  • umieszczenie znaków handlowych w aplikacji,
  • wdrożenie rozwiązań mających przeciwdziałać oszustwom,
  • szkolenie personelu Operatora w zakresie korzystania z systemu (np. tworzenie kont, dostosowywanie filtrów mających zapobiegać oszustwom),
  • szkolenie z zakresu procesu sprzedaży i technik obsługi klienta,
  • szkolenia w zakresie walki z nadużyciami i oszustwami;
• Konfiguracja połączenia pomiędzy Systemem a podmiotem dostarczającym dany instrument płatniczy (np. bankiem), za pomocą którego Klient może dokonać bezgotówkowej płatności na rzecz Sprzedawcy (tzw. Connector Adjustment Service);
• Czynności niestandardowe obejmujące np. wprowadzanie zmian do Systemu oraz szkolenie pracowników Operatora (tzw. Non-Standard Services).
  
  

Powyższe czynności wykonywane są na podstawie jednej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą, przy czym umowa osobno określa wysokość wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu od Odbiorcy dla Merchant Services, Customer Services, Launch Service, Connector Adjustment Service oraz dla czynności niestandardowych.

Na podstawie umowy z Odbiorcą, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności Systemu na określonym poziomie. Dostępność Systemu ustalana jest jako określony czas, podczas którego System powinien być w stanie przetwarzać płatności bezgotówkowe.

Sprzedaż Usług pomiędzy Odbiorcą a Operatorami uregulowana jest na podstawie odrębnych umów pomiędzy Odbiorcą a Operatorami.

W związku z prowadzeniem działalności mieszanej (tj. opodatkowanej i zwolnionej z VAT), Zainteresowany stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, ustalając kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu od wydatków o charakterze ogólnym (tj. takich, których nie można wprost przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Usług świadczonych na rzecz Odbiorcy mającego siedzibę poza Polską, miejscem świadczenia Usług – w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT – jest miejsce, w którym nabywca (tj. Odbiorca) posiada siedzibę, a w konsekwencji Usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisu sprawy, ponieważ Odbiorca posiada siedzibę poza Polską, miejscem świadczenia Usług – w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT – jest miejsce, w którym nabywca (tj. Odbiorca) posiada siedzibę, a w konsekwencji Usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W związku powyższym, w tak opisanym stanie faktycznym, dla celów opodatkowania VAT należy uznać, że sprzedając Usługi na rzecz Odbiorcy (na podstawie umowy z Odbiorcą), który następnie odsprzedaje je Operatorom, Wnioskodawca de facto świadczy Usługi na rzecz Odbiorcy (analogicznie należy uznać, że Odbiorca świadczy następnie Usługi Operatorom).

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (a także osób niebędących podatnikami) z innych państw, w celu określenia prawidłowego sposobu opodatkowania takich usług, usługodawca powinien określić tzw. „miejsce świadczenia” (a w konsekwencji opodatkowania) usług dla celów podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT zawierają odrębną definicję podatnika na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług. Zgodnie z przepisem art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (...).
   
   

Odbiorca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Holandii. Dlatego też, bez wątpienia należy uznać, że w opisie sprawy Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz podatnika.

W sytuacji świadczenia usług na rzecz podatnika, zasady ustalania miejsca opodatkowania usług regulują przepisy art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Z kolei, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy te wskazują zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika i nie mają one zastosowania w przypadku usług wskazanych w przepisach szczególnych art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanego, świadczone przez niego Usługi nie stanowią usług wskazanych w przepisach szczególnych. Dlatego też, przy ustalaniu miejsca ich opodatkowania zastosowanie znajdą zasady ogólne wskazane w przepisach art. 28b ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia Usług - w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT - jest miejsce, w którym nabywca (tj. Odbiorca) posiada siedzibę. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie Usług na rzecz Odbiorcy mającego siedzibę poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest m.in. integracja istniejących i tworzenie nowych usług w zakresie płatności internetowych oraz dostarczenie narzędzi ułatwiających działalność handlową w Internecie. Zainteresowany jest posiadaczem rozwiązania informatycznego (oprogramowania), które może być wykorzystywane do elektronicznego przetwarzania płatności bezgotówkowych za pomocą określonych instrumentów płatniczych (dalej: „System”). Wnioskodawca podpisał umowę z podmiotem z siedzibą w Holandii (dalej: „Odbiorca”), nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, na podstawie której sprzedaje on Odbiorcy usługi (dalej: „Usługi”). Odbiorca następnie dokonuje odprzedaży Usług tzw. „operatorom”, którzy pełnią w swych krajach rolę agentów płatniczych (dalej: „Operatorzy”). Operatorzy są podmiotami nieposiadającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Świadczone przez Zainteresowanego Usługi polegają na udostępnianiu Systemu i obejmują następujące czynności:

• Wykorzystanie funkcjonalności Systemu do wspierania realizacji i nadzorowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przez Klientów w celu zapewnienia prawidłowego przetwarzania płatności i rozliczania transakcji (tzw. Merchant Services) - w szczególności: zapisanie w Systemie zapytań autoryzacyjnych od Sprzedawców, przekazywanie prośby o autoryzację do instytucji udostępniającej dany instrument płatniczy, rejestrowanie pozytywnej autoryzacji Klienta w Systemie i odzwierciedlanie należności na subkoncie Sprzedawcy w Systemie;
• Rejestrowanie danych Klientów i gromadzenie danych dotyczących instrumentów płatniczych w celu umożliwienia realizacji transakcji za pomocą Systemu (tzw. Customer Services);
• Instalacja i wdrożenie Systemu w zakresie niezbędnym do umożliwienia Operatorowi świadczenia usług płatniczych (tzw. Launch Service):
  • konfiguracja infrastruktury technicznej,
  • wdrożenie oprogramowania,
  • konfiguracja domen,
  • uruchomienie baz danych,
  • tłumaczenie informacji znajdujących się na interfejsie,
  • umieszczenie znaków handlowych w aplikacji,
  • wdrożenie rozwiązań mających przeciwdziałać oszustwom,
  • szkolenie personelu Operatora w zakresie korzystania z systemu (np. tworzenie kont, dostosowywanie filtrów mających zapobiegać oszustwom),
  • szkolenie z zakresu procesu sprzedaży i technik obsługi klienta,
  • szkolenia w zakresie walki z nadużyciami i oszustwami;
• Konfiguracja połączenia pomiędzy Systemem a podmiotem dostarczającym dany instrument płatniczy (np. bankiem), za pomocą którego Klient może dokonać bezgotówkowej płatności na rzecz Sprzedawcy (tzw. Connector Adjustment Service);
• Czynności niestandardowe obejmujące np. wprowadzanie zmian do Systemu oraz szkolenie pracowników Operatora (tzw. Non-Standard Services).
  
  

Powyższe czynności wykonywane są na podstawie jednej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą, przy czym umowa osobno określa wysokość wynagrodzenia należnego Zainteresowanemu od Odbiorcy dla Merchant Services, Customer Services, Launch Service, Connector Adjustment Service oraz dla czynności niestandardowych.

Na podstawie umowy z Odbiorcą, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępności Systemu na określonym poziomie. Dostępność Systemu ustalana jest jako określony czas, podczas którego System powinien być w stanie przetwarzać płatności bezgotówkowe.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W związku powyższym, należy zgodzić się z Zainteresowanym, iż dla celów opodatkowania VAT należy uznać, że sprzedając Usługi na rzecz Odbiorcy (na podstawie umowy z Odbiorcą), który następnie odsprzeda je Operatorom, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył Usługi na rzecz Odbiorcy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy/zależeć będzie, czy dana usługa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, podmiot z Holandii, na rzecz którego świadczone są/będą przez Wnioskodawcę usługi spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych w przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają/nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane jest/będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Zainteresowanego jest/będzie terytorium Holandii, tj. miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, w przypadku Usług świadczonych na rzecz Odbiorcy mającego siedzibę poza Polską, miejscem świadczenia usług – w rozumieniu art. 28b ustawy – jest/będzie miejsce, w którym nabywca (tj. Odbiorca) posiada siedzibę, a w konsekwencji Usługi te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz odbiorcy mającego siedzibę poza terytorium kraju. Natomiast pozostałe zakresy rozpatrzone zostały w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 maja 2013 r. nr ILPP4/443-107/13-3/BA i nr ILPP4/443-107/13-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.