INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013 r. (data wpływu 28.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest Generalnym Wykonawcą (GW, Spółka) obiektów budownictwa kubaturowego lub ich części. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje na terenie całego kraju obiekty handlowe, biurowe, przemysłowe, mieszkaniowe i inne. Spółka świadczy usługi budowlane za pośrednictwem podwykonawców, którzy są zobowiązani na podstawie zawartych umów (umowy PW), do przedłożenia zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

W przypadku nie dostarczenia przez podwykonawcę gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, zgodnie z zapisami w umowach PW, Spółka jako GW ma prawo zatrzymać część należnego PW wynagrodzenia umownego netto za wykonane usługi na poczet zabezpieczenia dobrego i terminowego wykonania umowy oraz część należnego PW wynagrodzenia umownego netto na okres gwarancji, jako zabezpieczenie usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji.

Są to tak zwane kaucje pieniężne dobrego i terminowego wykonania umowy oraz kaucje pieniężne usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji, które w zależności od zapisów w umowach PW, mogą być zatrzymane proporcjonalnie z każdej faktury wystawionej na podstawie częściowych odbiorów robót lub w całości z pierwszej i kolejnych faktur wystawionych przez PW, aż do uzyskania pełnej kwoty kaucji.

Spółka przyjmuje, iż jest dłużnikiem w stosunku do podwykonawcy z tytułu zapłaty za usługę budowlaną wykonaną na jej rzecz, natomiast podwykonawcy stają się dłużnikami wobec Spółki z tytułu kaucji pieniężnych stanowiących zabezpieczenie finansowe dobrego wykonania umowy. Obie wierzytelności są wymagalne, ze względu na przyjętą na gruncie prawa cywilnego zasadę swobody umów Spółka przyjmuje, iż zapłata za usługę budowlaną wykonaną na rzecz GW została w całości rozliczona poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, zwane również „kompensatą” (art. 498-505 K.c.) (tzw. potrącenie ustawowe).

Kaucje pieniężne zwracane są w dwóch częściach: pierwsza część po podpisaniu bezusterkowego końcowego protokołu odbioru, druga część po upływie okresu gwarancji i rękojmi oraz po spełnieniu warunków określonych w umowach podwykonawczych (PW) tj:

• kaucja dobrego i terminowego wykonania będzie zwrócona - na pisemny wniosek PW, w ciągu 30 (lub 90) dni po dokonaniu przez GW końcowego bezusterkowego odbioru prac PW (w niektórych przypadkach po bezusterkowym odbiorze przez Inwestora całego obiektu realizowanego przez Spółkę) lub w ciągu 30 (90) dni po dostarczeniu przez PW, zaakceptowanej przez GW, gwarancji dobrego i terminowego wykonania umowy, o ile wcześniej kaucja nie będzie służyła pokryciu roszczeń GW z tytułu nie wykonania lub nienależytego wykonania umowy,
• kaucja usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji będzie zwrócona - na pisemny wniosek PW w ciągu 30 (90) dni po zakończeniu okresu gwarancji jakości i rękojmi za wady, lub w ciągu 30 (90) dni po dostarczeniu przez PW, zaakceptowanej przez GW, gwarancji usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji, o ile wcześniej kaucja nie będzie służyła pokryciu roszczeń GW z tytułu nienależytego wykonania obowiązków gwarancyjnych wynikających z umowy.
  
  

Okresy gwarancji wynoszą:

• dla konstrukcji Obiektu, dachów - konstrukcja i szczelność, izolacji pionowych i poziomych - 10 lat plus okres między końcowym odbiorem prac PW przez GW, a końcowym odbiorem GW przez Inwestora,
• dla pozostałych robót - 3 (5) lat plus okres między odbiorem prac PW przez GW, a końcowym odbiorem GW przez Inwestora,

• dla urządzeń - na okres zgodny z gwarancją udzieloną przez producenta, nie krócej niż 2 lata plus okres między końcowym odbiorem prac PW przez GW, a końcowym odbiorem GW przez Inwestora.
  
  

Spółka nie zmieniła w roku 2013 i na chwilę obecną nie planuje zmiany stosowanych zasad zabezpieczenia roszczeń z tytułu dobrego i terminowego wykonania umowy oraz zabezpieczenia roszczeń z tytułu nienależytego wykonania obowiązków gwarancyjnych wynikających z umów. Spółka w 2013 r. zalicza w całości do kosztów uzyskania przychodów usługi podwykonawcze udokumentowane fakturami lub innym dokumentem.

Spółka stosownie do dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowego art. 15b ust. 1 i 2 nie przewiduje dokonywania korekty kosztów podatkowych o część wynagrodzenia zaliczonego na poczet „kaucji”.

Spółka nie traktuje „potrąconych” z wynagrodzenia kwot (kaucji) jako nieuregulowane, przyjmując iż zobowiązanie wobec podwykonawcy zostało uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, czyli „kompensatę”. W wyniku „potrącenia”, w księgach powstają nowe zobowiązania z tytułu „kaucji” z nowym terminem płatności wynikającym z zapisów umowy (np. na 3 letni lub w niektórych przypadkach nawet 10 letni termin zabezpieczenia umowy).

Dodatkowo Spółka potwierdza, iż w księgach rachunkowych na dzień 1 stycznia 2013 r. występują salda zobowiązań z tytułu „kaucji”, od których terminu płatności minęło 150 dni. Spółka nie traktuje tych kwot stosownie do dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług art. 89b jako nieuregulowane, ponieważ przyjmuje, iż powstałe nowe zobowiązanie wobec PW z tytułu przypadających do zwrotu kaucji pieniężnych staje się wymagalne, dopiero z momentem zajścia (łącznie) określonych umową zdarzeń, czyli po:

1. upływie określonego okresu gwarancji,
2. po usunięciu wszelkich usterek i wad i
3. po złożeniu pisemnego wniosku przez PW lub po przedstawieniu gwarancji bankowej zgodnej z wymaganiami GW z zastrzeżeniem („o ile wcześniej kaucja nie będzie służyła pokryciu roszczeń GW z tytułu nienależytego wykonania obowiązków gwarancyjnych wynikających z umowy”).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka w nawiązaniu do zapisów art. 15b, znowelizowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „o podatku dochodowym od osób prawnych” (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397, z późn. zm.), zadaje następujące pytanie:

Pytanie nr 1

Czy uznając, że dokonano skutecznej kompensaty zobowiązań Spółka może nie zmniejszać w terminach wskazanych w przywołanych przepisach kosztów uzyskania przychodów o wartość „potrąconej” kwoty, która przekształciła się w zabezpieczenie umowy (czyli zobowiązanie z tytułu „kaucji”) i której termin zapłaty, będzie przypadał po spełnieniu warunków umownych...

W nawiązaniu do art. 89b znowelizowanej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054), zadaje pytanie:

Pytanie nr 2

Czy Spółka powinna skorygować odliczony VAT od wartości „potrąconej” kwoty, która przekształciła się w zabezpieczenie umowy (czyli zobowiązanie z tytułu „kaucji”)...

• w terminie 150 dni od dnia: upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli nie to:
  
  

Pytanie nr 3

Czy Spółka musi skorygować odliczony VAT w przypadku nieuregulowania należności z tytułu „kaucji pieniężnych” w terminie 150 dni od dnia upływu terminu wynikającego z umowy na jaki Spółka miała prawo je zatrzymać, czy też (co jest prawidłowe, zdaniem Spółki) jest ona uprawniona do przyjęcia zasady, że jeśli podwykonawca nie spełnił wszystkich warunków zawartych w umowach (PW) o wypłatę kaucji to kaucja nie stała się wymagalna, nie rozpoczął się bieg przeterminowania i tym samy nie może być mowy o upływie 150 dni od tego terminu, co oznacza że korekta VAT nie jest zasadna...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytań nr 2 i 3 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki do pytania nr 1:

Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku „potrącenia” przez Spółkę części wynikającego z umowy wynagrodzenia netto, które zostało przekształcone w zabezpieczenie umowy, uznane jako „kaucje pieniężne”.

Kaucje pieniężne nie są traktowane przez Spółkę jako nieuregulowana część zobowiązania zgodnie z zapisami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie do pytania nr 1 i nr 2.

Zatrzymanie części wynagrodzenia za wykonaną usługę jest traktowane jako zabezpieczenie dobrego i terminowego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji wynikające z zawartych umów.

Zgodnie z łączącą Spółkę z podwykonawcami umową, Spółka zobowiązała się do zapłaty za wykonane prace budowlane, zaś podwykonawcy wyrażają zgodę do zatrzymania określonej kwoty tytułem gwarancji zabezpieczenia należytego wykonania umowy (podczas realizacji umowy oraz na czas okresu gwarancji). Na dzień zapłaty Spółka reguluje swoje zobowiązanie: w części poprzez wypłatę na rzecz podwykonawcy (wierzyciela) kwoty pieniężnej, zaś w pozostałej części dokonuje potrącenia (kompensaty) swojego zobowiązania z przysługującą Spółce wierzytelnością z tytułu kwoty należnej kaucji (w związku z zabezpieczeniem należytego wykonania umowy). W takiej sytuacji uznać należy, że całe zobowiązanie Spółki zostało uregulowane. Nie znajdą zatem w takim przypadku zastosowania postanowienia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące podatkowych skutków związanych z nieuregulowanymi zobowiązaniami.

Przepisy Kodeksu Cywilnego wskazują, iż potrącenie jest jedną z form regulowania zobowiązań. „Potrącenie” zwane również kompensatą prowadzi do wykonania (uregulowania) zobowiązania przez dłużnika i może zostać dokonane albo przez jednostronną czynność określoną w przepisach art. 498-505 K.c. (tzw. potrącenie ustawowe) albo w drodze wzajemnej umowy. Uregulowanie zobowiązania przez potrącenie skutkujące jego wygaśnięciem, następuje wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. W takim przypadku każda z tych osób może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (art. 498 § 1 K.c.) W takim przypadku potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 K.c.). Wskazać należy, że wskutek dokonanego potrącenia obie wierzytelności (oba zobowiązania) umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności (zobowiązania) niższej (art. 498 § 2 K.c.).

Od kompensaty dokonanej w drodze potrącenia określonego w powołanych przepisach odróżnić należy potrącenie umowne, u którego podstaw leży umowa zainteresowanych stron dopuszczalna w ramach swobody umów. O dacie potrącenia, realizowanego na podstawie ogólnych warunków umów, w zasadzie decyduje wola stron zawierających umowę, które mogą uznać, że potrącenie ma moc wsteczną, tj. działa od ustalonej przez strony daty, od której potrącenie stało się możliwe (m.in. wierzytelności stały się wymagalne), albo też działa od daty dokonania potrącenia, tj. zawarcia umowy. Niezależnie jednak od podstawy prawnej dokonanego potrącenia, w jego rezultacie dochodzi do uregulowania wzajemnych zobowiązań (ich wygaśnięcia). Jeżeli zobowiązania te nie są równe, zobowiązanie o większej wartości zostaje w ten sposób uregulowane do wysokości odpowiadającej wartości zobowiązania o wartości mniejszej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienie prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż przedstawione przez Wnioskodawcę uzasadnienie stanowiska odnosiło się zarówno do pytania nr 1 (podatku dochodowego od osób prawnych) jak i pytania nr 2 (podatek od towarów i usług). Tut. Organ dokonując oceny stanowiska Spółki (odpowiedź Spółki na pytanie nr 1) odniósł się jedynie do argumentacji podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pomijając stanowisko podatnika w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.