INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej „A” Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na spółce w związku z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło oraz w zakresie obowiązków ciążących na spółce w związku z zawartymi z lekarzami umowami sponsoringu:

• w części dotyczącej kosztów wyżywienia – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków ciążących na spółce w związku z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło oraz w zakresie obowiązków ciążących na spółce w związku z zawartymi z lekarzami umowami sponsoringu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, „A” Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „ „A”” lub „Spółka”) zajmuje się m.in. świadczeniem usług zlecanych Spółce przez niezależne podmioty, w tym firmy farmaceutyczne, oferujące na rynku polskim produkty lecznicze („Produkty”).

Usługi świadczone przez Spółkę polegają najczęściej na kompleksowej organizacji i przeprowadzeniu:

• programu edukacyjnego dla lekarzy („Lekarze”) - którego głównym celem i założeniem jest upowszechnianie oraz poszerzanie wiedzy lekarzy o schorzeniach, sposobach zapobiegania im oraz ich leczenia, zastosowaniu w tym zakresie Produktów itp.;
• innych akcji o charakterze np. badań marketingowych z udziałem Lekarzy, odnoszących się do Produktów, ich cech oraz ich zastosowania, wiedzy na ich temat itp.
  
  

Z założenia, organizacja oraz przeprowadzenie wskazanych powyżej przedsięwzięć (zarówno programów edukacyjnych, jak i innych akcji o charakterze np. badań marketingowych) zakłada, że niektórzy lub wszyscy Lekarze uczestniczący w danym przedsięwzięciu, posiadają lub powinni posiąść wiedzę i/lub umiejętności, które mogą zostać zdobyte poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych), odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”).

W związku z powyższym, w celu prawidłowego wykonania usług zlecanych Spółce przez niezależne podmioty (tzn. w celu prawidłowej organizacji i przeprowadzenia wskazanych powyżej przedsięwzięć), „A” zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem lekarskim, polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach.

Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy „A” a Lekarzem. Spółka zamierza stosować w powyższym zakresie następujące rodzaje umów:

• umowy o dzieło;
• umowy sponsoringu.
  
  

Umowy zawierane będą z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarzy.

W przypadku umów o dzieło:

• Lekarz będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki umówionego dzieła, związanego z jego uczestnictwem w określonym Wydarzeniu (np. do przeprowadzenia wykładu/prezentacji dla innych lekarzy, z zastosowaniem tematyki omawianej podczas Wydarzenia, opracowania artykułu naukowego, przygotowania raportu/sprawozdania z Wydarzenia itp.), które następnie Spółka będzie mogła wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
• w zamian za wykonanie dzieła Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia Lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie);
• jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi wykonania dzieła, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu („Koszty”).
  
  

W przypadku umów sponsoringu:

• Lekarz nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego na rzecz Spółki w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu;
• Spółka będzie zobowiązana do pokrycia Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu;
• działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie będą stanowić dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej – „u.p.f.”), polegającą - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 u.p.f. - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy.
  
  

Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy.

W obu opisanych wyżej scenariuszach współpracy z Lekarzami (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowy o dzieło, jak i w przypadku współpracy opartej o umowy sponsoringu), Koszty pokrywane przez „A” będą mogły obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów/kategorii wydatków:

• koszty transportu, tzn. koszty przelotów/przejazdów Lekarza (z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem), w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie;
• koszty wiz lub opłat o analogicznym charakterze, np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, jeżeli są wymagane;
• koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
• koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywać się będzie Wydarzenie);
• inne uzasadnione koszty (np. opłata rejestracyjna za uczestnictwo w Wydarzeniu, koszty ubezpieczenia Lekarza, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu).
  
  

Niezależnie od rodzaju umowy zawartej z Lekarzem (umowa o dzieło lub umowa sponsoringu), Koszty pokrywane będą przez „A” bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu będzie nabywać określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), będzie dokonywała płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz będzie otrzymywała od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

Ponadto, nie są zakładane sytuacje, w których Lekarz pokrywałby określone Koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) lub, w których Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów.

Pokrywane przez „A” Koszty będą uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy usług - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1. W związku z zawieranymi między „A” a Lekarzem umowami o dzieło - Spółka, jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn.:
1. wynagrodzenia pieniężnego oraz
2. wartości Kosztów pokrytych przez „A” - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych); w konsekwencji, „A” ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:
3. wynagrodzenie pieniężne,
4. opłatę rejestracyjną,
5. koszty ubezpieczenia Lekarza oraz
6. ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu...
2. W związku z zawieranymi między „A” a Lekarzem umowami sponsoringu – „A”, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Lekarza przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez „A” - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych); w konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C, „A” może uwzględnić tylko przychód Lekarza obejmujący:
1. opłatę rejestracyjną,
2. koszty ubezpieczenia Lekarza oraz
3. ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu...

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.

W związku z zawieranymi między „A” a Lekarzem umowami o dzieło – „A”, jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn.:

1. wynagrodzenia pieniężnego oraz
2. wartości Kosztów pokrytych przez „A” - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych).

W konsekwencji, „A” ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:

1. wynagrodzenie pieniężne,
2. .opłatę rejestracyjną,
3. koszty ubezpieczenia Lekarza oraz
4. ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiednich rozporządzeń wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Lekarza przychodu.

2.

W związku z zawieranymi między „A” a Lekarzem umowami sponsoringu – „A”, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Lekarza przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez „A” - przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych).

W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C, „A” może uwzględnić tylko przychód Lekarza obejmujący:

1. opłatę rejestracyjną,
2. koszty ubezpieczenia Lekarza oraz
3. ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiednich rozporządzeń wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Lekarza przychodu.

1. Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W art. 13 u.p.d.o.f. zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez „A” określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, niezależnie od rodzaju umowy pomiędzy Spółką a Lekarzem (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowę o dzieło, jak i o umowę sponsoringu) powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza, polegające na tym, że Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy z „A”, przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku scenariusza współpracy z Lekarzem w oparciu o umowę o dzieło, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu, należy zakwalifikować do kategorii (źródła) przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - ze względu na to, że:

• przychód ten jest uzyskiwany przez podatnika (tzn. Lekarza) od Spółki będącej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
• podstawą uzyskania przychodu przez Lekarza jest umowa o dzieło;
• umowa o dzieło jest zawierana przez „A” z Lekarzem nieprowadzącym działalności gospodarczej/poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza.
  
  

Natomiast w przypadku umowy sponsoringu, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przychód ten nie stanowi bowiem przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Lekarze nie są pracownikami „A”, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy.

Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że - w przypadku formy współpracy nieprzewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie - „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł.”

2. Zwolnienie przychodu Lekarza z PDOF (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

2.1. Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

• występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
• osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
• osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży;
• spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.;
• wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.
  
  

2.2. Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej - zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - są np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:
  „(...) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami” - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami o dzieło;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10-4/MP) - w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK) - gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.
  
  

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę (na podstawie umowy o dzieło lub umowy sponsoringu) udziału Lekarzy w Wydarzeniach dochodzi do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

2.3. Należności za czas podróży - uwagi szczegółowe

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno:

• w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu);
  jak i
• w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot ,,z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.
  
  

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że: „(...) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę , czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);
• zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŻ).
  
  

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie do sytuacji, w której „A” (na podstawie umowy o dzieło lub umowy sponsoringu) pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu bezpośrednio „z góry”.

2.4. Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
  
  

W praktyce, na gruncie literalnego sformułowania art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, wyróżnić można dwa zasadnicze podejścia co do rozumienia tego przepisu.

1.

Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane);
  Oraz
• zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.
  
  

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony;

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:
  „Należy zauważyć, iż (...) stosuje się ono (…) pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. IPBPII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko:
  „Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy (tzn. u.p.d.o.f. - przyp. Spółki), aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki) w celu osiągnięcia przychodów”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:
  „(...) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy , tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika , oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki)”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/SD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu (tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - przyp. Spółk)> jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika( do kosztów uzyskania przychodów jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”.
  
  

Organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(…) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki). Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1133/10-2/ES);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-167/08/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).
  
  

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. będą spełnione zarówno w przypadku finansowania przez „A” Kosztów na podstawie umowy o dzieło jak i w sytuacji, gdy Spółka będzie pokrywać Koszty w oparciu o umowę sponsoringu.

W szczególności:

• Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów);
  oraz
• Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez „A”, które to przychody - z uwagi na to, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego - są uwzględniane odpowiednio w rozliczeniu podatkowym wspólników Spółki. Powyższe wynika z faktu, że poniesienie tych kosztów następuje w związku ze świadczeniem przez „A” usług na rzecz niezależnych podmiotów trzecich, za które to usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie.
  
  

2.

Zgodnie z inną możliwą interpretacją art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane);
  oraz
• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów tej osoby fizycznej.
  
  

Przykładowo, taki pogląd można wyprowadzić z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy wskazał, że „zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie”.

Przenosząc powyższe podejście na grunt przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych - Spółka zauważa, że również w przypadku przyjęcia takiego rozumienia art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., warunki zastosowania zwolnienia z PDOF w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Lekarza w związku z udziałem w Wydarzeniu należy uznać za spełnione.

W szczególności, niezależnie od rodzaju umowy stanowiącej podstawę finansowania udziału Lekarzy w Wydarzeniach (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowę o dzieło jak i umowę sponsoringu):

• Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
• Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza, ponieważ:
• w przypadku finansowania w oparciu o umowę o dzieło - celem ich poniesienia jest umożliwienie Lekarzowi uczestnictwa w Wydarzeniu, wykonania dzieła, a w konsekwencji otrzymanie przez Lekarza oznaczonego w umowie wynagrodzenia pieniężnego;
• w przypadku finansowania w oparciu o umowę sponsoringu - poniesienie Kosztów spowoduje każdorazowo powstanie po stronie Lekarza wymiernego przysporzenia majątkowego, gdyż nie będzie on musiał uszczuplać własnego majątku w celu wzięcia udziału w Wydarzeniu. Tym samym, pokrycie Kosztów będzie nieodłącznie i bezpośrednio związane z powstaniem po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. W rezultacie, koszty te będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza.
  
  

Tym samym - niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. zostałaby zastosowana - w odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione (zarówno w przypadku umowy o dzieło, jak i umowy sponsoringu).

3. Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów

3.1. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości („Limit Zwolnienia”) określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., są - na dzień złożenia wniosku:

• w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm. – „Rozporządzenie Krajowe”);
• w odniesieniu do podróży odbywanych poza granicami kraju - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm. – „Rozporządzenie Zagraniczne”).
  
  

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, przepisy Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu Krajowym lub Rozporządzeniu Zagranicznym jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 3 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

• przejazdów:
• noclegów;
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
• innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
  
  

Analogiczne kategorie należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży odbywanej poza granicami kraju zostały określone w § 2 Rozporządzenia Zagranicznego. Są to:

• diety
• zwrot kosztów,
• przejazdów i dojazdów,
• noclegów,
• innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
  
  

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez „A” Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (stanowiący w przypadku umowy o dzieło - przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast w przypadku umowy sponsoringu - przychód z tzw. innych źródeł), podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. b) u.p.d.o.f. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego - na chwilę złożenia wniosku - odpowiednio w przepisach Rozporządzenia Krajowego lub Rozporządzenia Zagranicznego.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia Krajowego i Rozporządzenia Zagranicznego, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.

3.2. Zwrot kosztów przejazdów i dojazdów - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 5 ust. 2 Rozporządzenia Krajowego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia Zagranicznego - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu/przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu/przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez „A” Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdu Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, jak również przejazdów lokalnych w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.3. Zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Krajowego - za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu kwotowego określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednocześnie, zgodnie z § 9 ust. 3 Rozporządzenia Zagranicznego, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Specyficznie dla podróży zagranicznych, w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z Rozporządzenia Zagranicznego wymagana jest przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy.

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez „A” (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki) Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie), będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.4. Zwrot kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - jak stanowi § 3 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za pełną dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia Krajowego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia Krajowego, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Zagranicznego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 4 ust. 1-2 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży. Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia Zagranicznego dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Zagranicznego, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości i jest przeznaczona na inne drobne wydatki, o których mowa w Rozporządzeniu Zagranicznym.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez „A” Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego Lekarzowi. Powyższe ma zastosowanie do Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB4/415-288/11-5/MP) organ podatkowy wskazał m.in. że: „(...) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”. Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

3.5. Zwrot innych uzasadnionych kosztów związanych z podróżą (wizy i opłaty o analogicznym charakterze, opłaty rejestracyjne, ubezpieczenie Lekarza) - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Krajowego, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Odpowiednio, w przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Zagranicznego - z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje m.in. zwrot kosztów innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) określenia „należności za czas podróży” - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem kosztów związanych z „podróżą” w ścisłym rozumieniu tego słowa.

Tym samym, zdaniem Spółki - w odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - zwolnieniu od PDOF powinny podlegać te uzasadnione i odpowiednio udokumentowane Koszty, które są bezpośrednio związane z podróżą Lekarza, takie jak wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem). Limitem Zwolnienia, w takim przypadku, powinna być kwota stwierdzona rachunkiem/posiadanym przez „A” dowodem zapłaty (tzn. efektywnie całość wydatków poniesionych przez Spółkę w tym zakresie). Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, pozostałe wydatki poniesione przez „A” w związku z realizacją celu podróży przez Lekarza (tzn. uczestnictwem w Wydarzeniu) oraz niezwiązane bezpośrednio z podróżą Lekarza, nie powinny podlegać zwolnieniu od PDOF. Zatem, do wydatków niepodlegających zwolnieniu, zdaniem Spółki, należy zaliczyć opłaty rejestracyjne oraz koszty ubezpieczenia Lekarza.

Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne - zarówno w stosunku do współpracy z lekarzem w oparciu o umowę o dzieło, jak i w przypadku finansowania uczestnictwa Lekarza w Wydarzeniu na podstawie umowy sponsoringu.

W szczególności:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.:
  „(...) pokrycie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy sponsoringu pomiędzy Spółką a lekarzem kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z jego uczestnictwem w Kongresie/konferencji organizowanej zarówno w kraju jaki za granicą skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł i który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b)”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:
  „(…) do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Natomiast opłacenie polisy ubezpieczeniowej na rzecz lekarzy biorących udział w konferencji skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia”. „Nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (…)”.
  
  

Zatem, w odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez „A” Koszty, w zakresie, w jakim dotyczą wiz i opłat o podobnym charakterze będą podlegać zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Natomiast koszty ubezpieczenia Lekarza oraz opłat rejestracyjnych za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu, nie będą korzystać z omawianego zwolnienia z PDOF.

3.6. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód (tzn. w przypadku umowy o dzieło - przychód z działalności wykonywanej osobiście; w przypadku umowy sponsoringu - przychód z innych źródeł), w związku z pokryciem przez „A” Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie w jakim dotyczy kosztów przejazdu/przelotu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz i opłat o podobnym charakterze - będzie zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.) do Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego dla każdej kategorii/rodzaju Kosztów (w chwili złożenia wniosku, obowiązującymi przepisami odrębnymi są odpowiednio Rozporządzenie Krajowe i Rozporządzenie Zagraniczne).

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów podlegających co do zasady zwolnieniu nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z PDOF przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Podobnie, zdaniem Spółki, zwolnienie od PDOF przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec części poniesionych przez Spółkę wydatków, odpowiadającej poniesionym przez „A” kosztom opłat rejestracyjnych oraz ubezpieczenia Lekarza.

4. Obowiązki „A” w zakresie PIT-11/PIT-8C

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.. zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 ze zm.), przewidziano, iż informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11, stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 ze zm.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C, stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez „A” Koszty w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. b) u.p.d.o.f., (tzn. w stosunku do ewentualnej nadwyżki poniesionych kosztów ponad Limit Zwolnienia określony odpowiednio w Rozporządzeniu Krajowym lub Rozporządzeniu Zagranicznym oraz wydatków poniesionych na pokrycie opłaty rejestracyjnej oraz kosztów ubezpieczenia Lekarza):

1. w przypadku umowy o dzieło z Lekarzem:
• na Spółce spoczywał będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz przekazania jej w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego;
• jednocześnie „A” zobowiązana będzie do sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Lekarza (PIT-11) oraz do przekazania jej w odpowiednim terminie Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu;
• Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy oraz do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-11 wydatków poniesionych w związku z podróżą Lekarza - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu od PDOF oraz mieszczą się w granicach Limitu Zwolnienia;
2. w przypadku zawartej umowy sponsoringu z Lekarzem:
• na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu;
• jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-8C wydatków poniesionych w związku z podróżą Lekarza - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu od PDOF oraz mieszczą się w granicach Limitu Zwolnienia.
br>

5. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do tożsamych/analogicznych stanów faktycznych. Dotyczy to zarówno pokrywania kosztów podróży i uczestnictwa Lekarzy w Wydarzeniach w oparciu o umowę o dzieło, jak i finansowania w oparciu o umowę sponsoringu.

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia z PDOF w przypadku finansowania opartego o umowę o dzieło, należy wskazać na:

• zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100), w której stwierdzono m.in.:
  „(...) zarówno wynagrodzenie jak i nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście”;
  „(...) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określony w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami wyżywienia, przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności”;
  „(...) Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło również (...) opłatę rejestracyjną sfinansowaną przez Wnioskodawcę, i (...) od skumulowanych przychodów z umowy o dzieło obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK).
  
  

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia z PDOF w przypadku finansowania opartego o umowę sponsoringu, należy wskazać na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK), w której organ podatkowy stwierdził m.in.:
  „(...) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami wyżywienia Lekarza, koszty przejazdów/przelotów, koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza i inne wydatki określone przez Spółkę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności zarówno w kraju jak i za granicą co skutkuje tym, że Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu”;
  „(...) Natomiast nieodpłatne świadczenie w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z uczestnictwem Lekarza w Kongresie/Konferencji organizowanej zarówno w kraju, jak i za granicą, otrzymane przez Lekarza na podstawie umowy sponsoringu zawartej z Lekarzem, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, nie podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. W konsekwencji na Spółce, jako płatniku ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), gdzie organ podatkowy przedstawił m.in. następujący pogląd:
  „(...) środki przeznaczone przez Spółkę (...) na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych zadań, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (...) - przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia żadnych informacji podatkowych”;
  „(...) ewentualna nadwyżka opłacanych przez Spółkę świadczeń, tzn. ponad limit określony w powołanym wyżej akcie prawnym oraz kwota uiszczonej „opłaty rejestracyjnej” za udział w konferencji/kongresie (...) - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, co skutkuje tym, że na Spółce ciąży obowiązek (...) sporządzenia informacji PIT-8C”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków ciążących na spółce w związku z zawartymi z lekarzami umowami o dzieło oraz w zakresie obowiązków ciążących na spółce w związku z zawartymi z lekarzami umowami sponsoringu:

• w części dotyczącej kosztów wyżywienia – uznaje się za nieprawidłowe,
• w pozostałej części – uznaje się za prawidłowe.
  
  

W odniesieniu do umów o dzieło zawieranych przez Wnioskodawcę z lekarzami, zauważyć należy co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m. in. w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście. Do tego źródła należy zakwalifikować przychód osiągany przez lekarzy, z którymi Spółka zawiera umowy o dzieło.

W ramach tego źródła przychodów, w art. 13 ustawodawca wyodrębnił w pkt 8 lit. a) – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei art. 11 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. świadczeniem usług zlecanych jej przez niezależne podmioty, w tym firmy farmaceutyczne, oferujące na rynku polskim produkty lecznicze.

W celu prawidłowego wykonania usług zlecanych Spółce przez niezależne podmioty, Spółka zamierza prowadzić współpracę ze środowiskiem lekarskim. Współpraca ta będzie nawiązywana m.in. w oparciu o zawierane z lekarzami umowy o dzieło. Umowy zawierane będą z lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez lekarzy.

W zamian za wykonanie dzieła Spółka będzie zobowiązana do wypłacenia lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie). Jednocześnie, w celu umożliwienia lekarzowi wykonania dzieła, Spółka będzie zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem lekarza w wydarzeniu. Do kosztów tych zaliczone będą: koszty transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, opłaty rejestracyjne, koszty ubezpieczenia lekarza oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w wydarzeniu.

W odniesieniu do umów sponsoringu zawieranych przez Wnioskodawcę z lekarzami, zauważyć należy co następuje.

Spółka zawierała będzie również z lekarzami tzw. umowy sponsoringu, w ramach których na rzecz lekarzy z tytułu odbywanych przez nich podróży również będzie ponosiła wydatki. Do wydatków tych należą: koszty transportu, zakwaterowania, wyżywienia, wiz lub opłat o podobnym charakterze, opłaty rejestracyjne, koszty ubezpieczenia oraz inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w wydarzeniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Przychody uzyskane przez lekarzy na podstawie zawartych ze spółką umów sponsoringu, należy zaliczyć do ww. źródła przychodów.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy).

Reasumując tą część wywodów, w omawianej sprawie należy uznać, iż wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o podobnym charakterze na rzecz wykonawcy dzieła oraz na rzecz lekarzy, z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringu, stanowią dla lekarzy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jak wynika to z cytowanych powyżej przepisów – świadczenie w postaci zapewnienia transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz i opłat o podobnym charakterze przyjmującemu zamówienie lub sponsorowanemu lekarzowi na wykonanie dzieła/zleconej czynności, stanowi dla lekarza źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku umowy o dzieło oraz źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – w przypadku umowy sponsoringu.

Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, iż osoba wykonująca umowę o dzieło bądź sponsorowana otrzymała konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania jej części kosztów, które są niezbędne do wykonania umowy o dzieło bądź realizacji umowy sponsoringu.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w cytowanym przepisie, jest od 1 marca 2013 r. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Rozporządzenie to zmieniło powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz
• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
  
  

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r., z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Zgodnie z § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Natomiast dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią § 7 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W myśl § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

Natomiast dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia).

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 1 i 4 cyt. rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 16 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do treści § 21 powołanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), przepis ten stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Biorąc zatem pod uwagę informacje zawarte we wniosku oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż wartość zwrotu kosztów dojazdów, zakwaterowania, wiz lub opłat o podobnym charakterze oraz wyżywienia – do wysokości limitu określonego w cytowanym rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – pokrywanych przez Wnioskodawcę osobie, z którą zawarto umowę o dzieło, lub umowę sponsoringu, zwolniona jest z podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy wyżej wskazanego przepisu.

Przechodząc do kwalifikacji poniesionych przez Wnioskodawcę opłat rejestracyjnych oraz kosztów ubezpieczenia lekarza, a także innych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w wydarzeniu, należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę tych kosztów – jako niepodlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stanowi dla wykonawców nieodpłatne świadczenie, polegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Albowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, a przez „inne należności za czas podróży”, o których mowa w powołanym rozporządzeniu, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w szkoleniu, w konferencji itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna i koszty ubezpieczenia, gdzie opłata rejestracyjna stanowi opłatę za udział w konferencji, nie mogą stanowić, przewidzianych w powołanym rozporządzeniu, „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. W analizowanej sprawie do „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zatem ponoszony przez Spółkę koszt ubezpieczenia dla lekarzy biorących udział w kongresie/ konferencji ma konkretny wymiar finansowy, gdyż nie spowoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie pokrycie przez Spółkę ww. kosztów.

Natomiast odnosząc się do zwrotu kosztów wyżywienia zauważyć należy, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy w jakiej pracodawca, lub osoba niebędąca pracodawcom zapewnia pracownikom bądź wykonawcom (w omawianym przypadku lekarzom na podstawie umów o dzieło, umów sponsoringu) wyżywienie podczas wykonywania zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioksodawcy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisie Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje dieta w określonej wysokości.

W konsekwencji błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż limit zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia, tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie, wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków). Albowiem limit zwolnienia w przypadku pokrywania kosztów wyżywienia określony jest do wysokości diety z tytułu krajowej, bądź zagranicznej podróży. Natomiast nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach powoływanego rozporządzenia, stanowi przychód lekarza, z którym Spółka zawarła umowę o dzieło, od której Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązana pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź dla lekarza, z którym Spółka zawarła umowę sponsoringu.

W przypadku lekarzy, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło pełnić ona będzie obowiązek płatnika.

W myśl ww. przepisu art. 41 ust. 1, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jednakże przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem lekarze, z którymi Wnioskodawca podpisuje umowy o dzieło są osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub zawierają ww. umowy poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 ze zm.), przewidziano, iż informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11, stanowiącym załącznik nr 9 do tego rozporządzenia.

Natomiast w odniesieniu do osób, z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringu, pełnić ona będzie obowiązki informacyjne.

W myśl bowiem art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jednocześnie, zgodnie § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C, stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Reasumując powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż w związku z zawieranymi między Spółką a lekarzem umowami o dzieło, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez lekarza na podstawie tej umowy, tzn.:

• wynagrodzenia pieniężnego oraz
• wartości kosztów pokrytych przez Spółkę, przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy, do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy (do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych).
  
  

W konsekwencji, Spółka ma obowiązek obliczyć podatek dochodowy od podstawy opodatkowania obejmującej: wynagrodzenie pieniężne, opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia lekarza oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w wydarzeniu.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nieprawidłowym jest jednak stwierdzenie, iż limit zwolnienia, dotyczący pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia, tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie, wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

Prawidłowym jest bowiem uznanie, że limit zwolnienia w przypadku pokrywania kosztów wyżywienia określony jest do wysokości diety z tytułu krajowej, bądź zagranicznej podróży. Natomiast nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach powoływanego rozporządzenia, stanowi przychód lekarza, z którym Spółka zawarła umowę o dzieło, od której Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązana pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też, w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pokrytych przez Spółkę kosztów wyżywienia lekarzy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy o dzieło, ponad limit, jaki stanowi wysokość diety z tytułu krajowych lub zagranicznych podróży służbowych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do lekarzy, z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringu, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie lekarza przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez lekarza na podstawie tej umowy, tzn. w równowartości kosztów pokrytych przez Spółkę, przy czym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy, do kosztów transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz wiz lub opłat o analogicznym charakterze, zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy (do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych).

W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C, Spółka może uwzględnić tylko przychód lekarza obejmujący: opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia lekarza oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w wydarzeniu.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nieprawidłowym jest jednak stwierdzenie, iż limit zwolnienia, dotyczący pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia, tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia, zapewnionego tej osobie - w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie, wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

Prawidłowym jest bowiem uznanie, że limit zwolnienia w przypadku pokrywania kosztów wyżywienia określony jest do wysokości diety z tytułu krajowej, bądź zagranicznej podróży. Natomiast nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach powoływanego rozporządzenia, stanowi przychód lekarza, z którym Spółka zawarła umowę sponsoringu.

Dlatego też, w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pokrytych przez Spółkę kosztów wyżywienia lekarzy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy sponsoringu, ponad limit, jaki stanowi wysokość diety z tytułu krajowych lub zagranicznych podróży służbowych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.