Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-103/13-2/RD
z 11 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2013 r. (data wpływu 08.02.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna opodatkowana na zasadach ogólnych od 1995 roku. W 2002 roku Wnioskodawca zakupił razem z żoną niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 2735 m², aktem notarialnym stanowiącą prywatny majątek małżeński. Wartość zakupu działki wynosiła 15 000,00 zł.

Według planu zagospodarowania przestrzennego gminy działka była położona na terenie zabudowy mieszkalno - usługowej. Działalność Wnioskodawca prowadził w zakresie sprzedaży butli gazowych 11kg w siedzibie firmy odległej 35 km od nabytej nieruchomości.

W 2003 roku Wnioskodawca podjął działania w zakresie odrolnienia części działki tj. 510 m² i na tej części wybudował stację gazową LPG. Teren ten nie został geodezyjnie wyodrębniony i podzielony - stanowi jedną całość. W części odrolnionej zainstalowane zostały dwa zbiorniki gazowe, dystrybutor do tankowania samochodów, kontener biurowy. Są to budowle nie związane na stałe z gruntem. Ponadto przekształcony został zjazd do działki i utwardzono betonem plac manewrowy. Z tytułu wydatków poniesionych na instalację urządzeń i utwardzenie placu manewrowego Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT. Wydatki te wyniosły łącznie 56470,00 zł netto. Według decyzji podatku od nieruchomości podatek naliczony stanowią: grunty pod działalność gospodarczą 510 m², budowle związane z działalnością gospodarczą i grunty pozostałe 2153 m².

Na działce tej 31 X 2003 roku Wnioskodawca uruchomił stację LPG, pozwolenie na użytkowanie zostało wydane 6 V 2004 roku. Działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy z 2004 roku stała się terenem budowlano - inwestycyjnym.

Od 6 IX 2011 r. Wnioskodawca jest rencistą i ze względu na stan zdrowia stację wydzierżawił firmie, działalność istnieje w miejscu zamieszkania będącym siedzibą firmy w zakresie niewielkiej ilości sprzedaży butli gazowych 11 kg opodatkowana na zasadach ogólnych PIT-5. Wnioskodawca nie osiągnął wieku emerytalnego. Chce sprzedać całą nieruchomość łącznie ze stacją gazową usytuowaną w części działki mającej bezpośredni dojazd. Część nieruchomości o powierzchni 510 m² nie została wycofana z działalności gospodarczej obecnie została oddana w najem w ramach prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczyć podatek VAT ze sprzedaży w/w nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie podatku VAT z tytułu sprzedaży całej nieruchomości powstał obowiązek złożenia korekty podatku VAT w związku z poniesieniem wydatków na utwardzenie części terenu inwestycyjnego i instalację stacji LPG - budowli nie związanych na stałe z gruntem zaliczonych do środków trwałych od których odliczono podatek naliczony. Ulepszona część nieruchomości wykorzystywana była do czynności opodatkowanych od 31.10.2003 roku. Obowiązek złożenia wieloletniej korekty podatku naliczonego występuje przez okres 10 lat licząc od roku oddania stacji LPG do użytkowania mając na względzie art. 91 ust. 2 i 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2002 r. zakupił z żoną działkę rolną stanowiącą prywatny majątek małżeński. Wartość zakupu działki wynosiła 15000,00 zł. Działalność Wnioskodawca prowadził w zakresie sprzedaży butli gazowych 11kg w siedzibie firmy odległej 35 km od nabytej nieruchomości. W 2003 roku Wnioskodawca podjął działania w zakresie odrolnienia części działki tj. 510 m² i na tej części wybudował stację gazową LPG. Teren ten nie został geodezyjnie wyodrębniony i podzielony - stanowi jedną całość. W części odrolnionej zainstalowane zostały dwa zbiorniki gazowe, dystrybutor do tankowania samochodów, kontener biurowy. Ponadto przekształcony został zjazd do działki i utwardzono betonem plac manewrowy Są to budowle nie związane na stałe z gruntem zaliczonych do środków trwałych od których Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT. Wydatki te wyniosły łącznie 56470,00 zł netto. Według decyzji podatku od nieruchomości podatek naliczony stanowią: grunty pod działalność gospodarczą 510 m², budowle związane z działalnością gospodarczą i grunty pozostałe 2153 m². Ulepszona część nieruchomości wykorzystywana była do czynności opodatkowanych od 31.10.2003 r. Działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy z 2004 roku stała się terenem budowlano -inwestycyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi przy budowie stacji gazowej LPG, uruchomionej z dniem 31.10.2003 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ten jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy wynika, iż w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r. to w odniesieniu do korekty podatku naliczonego stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku stanowił, iż podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że Wnioskodawca ponosił nakłady na budowle zaliczone do środków trwałych przed dniem 1 maja 2004 r., nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w związku z poniesionymi wydatkami na budowę stacji gazowej LPG uruchomionej od 31 X 2003 r. przy sprzedaży nieruchomości powstanie obowiązek złożenia korekty podatku VAT w myśl art. 91 ust. 2 i 5 ustawy.

Odnośnie zaś opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości, na której posadowione są budowle wskazać należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy za tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz niezabudowanych przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Natomiast dostawy gruntów niestanowiących terenów budowlanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem (dzierżawa) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
   1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
      
   2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
      
   3. obiekt małej architektury;
2. budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
   
   
   

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, na której wybudował stację gazową LPG. Teren ten nie został geodezyjnie wyodrębniony i podzielony – stanowi jedną całość. Z tytułu wydatków poniesionych na instalacje urządzeń i utwardzenie placu manewrowego Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT. Na działce tej 31 X 2003 r. Wnioskodawca uruchomił stację LPG. Od 6 IX 2011 r. Wnioskodawca ze względu na stan zdrowia stację wydzierżawił firmie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść wskazanych przepisów prawa, stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie budowli w postaci utwardzonego betonem placu manewrowego (gdzie znajdują się dwa zbiorniki gazowe, dystrybutor do tankowania samochodów i kontener biurowy) posadowionego na przedmiotowym gruncie miało miejsce z chwilą oddania nieruchomości w dzierżawę tj. 6 października 2011 r. Zatem z uwagi na fakt, iż między pierwszym zasiedleniem (oddanie stacji w dzierżawę) a dostawą nieruchomości nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to tym samym nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż z tytułu wydatków poniesionych na budowle usytuowaną na w.w działce Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT. W konsekwencji powyższego w świetle art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 23 %.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.