INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/415-92/13-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 kwietnia 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 25 kwietnia 2013 r.).

W dniu 6 maja 2013 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 2 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi między innymi zaoczne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych i uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. Do nauczania w powyższych szkołach zatrudnia na podstawie umowy o dzieło nauczycieli, którzy w ramach nałożonych na nich obowiązków tworzą i realizują programy nauczania oraz przeprowadzają dla słuchaczy wykłady z zakresu przedmiotów odpowiadających posiadanym przez nich kwalifikacjom zawodowym. W ramach umów zawieranych z nauczycielami Zainteresowany wykonuje również czynności o charakterze administracyjnym związane z obsługą powyższych umów, w tym czynności z zakresu księgowości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż osoba składająca wniosek posiada status płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca wskazał także, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowany i realizowany przez nauczyciela zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło program nauczania (w tym wykład) jest utworem, a nauczyciel posiada status twórcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Ponadto, Zainteresowany poinformował, iż nauczyciel posiada pełną swobodę w zakresie opracowania programu nauczania, ale już sposób i forma ich realizacji leży wyłącznie w gestii prowadzącego zajęcia. Niewątpliwie więc program ma indywidualny charakter – nadany przez nauczyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle obecnie obowiązującego stanu prawnego dopuszczalne jest zakwalifikowanie w zakresie stworzonego i realizowanego przez nauczyciela wykładu jako działalności indywidualnej o charakterze twórczym, a tym samym możliwe jest zastosowanie do celów podatkowych stawki 50 % uzyskania przychodu...
2. Czy w świetle obecnie obowiązujących przepisów podatkowych w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność nauczyciela polegającą na opracowaniu i realizacji programu nauczania, zatrudnionego w zaocznym liceum ogólnokształcącym na podstawie umowy o dzieło można kwalifikować jako działalność indywidualną o charakterze twórczym i tym samym czy możliwe jest zastosowanie wobec Niego 50 % stawki uzyskania przychodu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwym byłoby zakwalifikowanie działalności nauczyciela zatrudnionego w zaocznym liceum ogólnokształcącym na podstawie umowy o dzieło w zakresie stworzonego i realizowanego przez Niego dzieła jako działalności indywidualnej o charakterze twórczyni i tym samym możliwe jest zastosowanie wobec Niego 50% stawki uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, nauczyciel tworzący i następnie realizujący (wygłaszający) wykład spełnia bez wątpienia przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a szczególności w art. 1 tejże ustawy w zakresie stworzonego utworu. Przygotowanie wykładu wymaga bowiem od nauczyciela wniesienia nakładu pracy poprzez przygotowanie i opracowanie zagadnień wynikających z programu kształcenia a także materiałów poglądowych stanowiących integralną część tegoż wykładu. Wprawdzie opracowany program musi być zgodny ramowymi planami nauczania, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że jego opracowanie i realizacja nosi znamiona twórczości.

Zarówno sam wykład, jak i materiały wykorzystywane podczas niego mają zdaniem Wnioskodawcy charakter autorski mimo, iż mieszczą się one w ramach obowiązkowego programu nauczania. Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż każdy z wykładów oraz materiały wykorzystywane podczas niego dostosowane są do potrzeb i indywidualnych możliwości percepcyjnych słuchaczy. Wykorzystane podczas wykładu elementy takie jak prezentacje, tabele, wykresy oraz inne materiały (np. testy) tworzone są do każdego wykładu osobno.

W ocenie Zainteresowanego taka działalność nauczycieli zatrudnianych w prowadzonych przez Niego szkołach spełnia przesłanki działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Działalność ta materializuje się w postaci stworzenia i wygłoszenia wykładów oraz stworzenia wyżej opisanych materiałów dydaktycznych i egzaminacyjnych, które to są tworzone i wykorzystywane w trakcie wykładu, w ten sposób, iż stanowią jego integralna część.

Zainteresowany wywodzi swoje stanowisko również w oparciu o stanowisko Ministra Finansów zawarte w wyjaśnieniu z dnia 18 marca 1995 r. Nr PR-1/30/534/95, zgodnie z którym: „przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykład jako utwór jest przedmiotem prawa autorskiego wobec spełnienia kryteriów z art. 1 ust. 1 ustawy z 4.2.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83). Ponadto wygłoszenie takiego wykładu wobec słuchaczy stanowi spełnienie warunku ustalenia tego utworu zawartego w art. 1 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W związku z powyższym przychód z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora, podlega opodatkowaniu po potrąceniu kosztów uzyskania przychodu określonego w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu. Zasada ta obowiązuje od 24.5.1994 r., tzn. od dnia wejścia w życie ww. ustawy o prawie autorskim.” publikowane w SIP Legalis.

Dodatkowo podnieść należy, że wątpliwości Wnioskodawcy związane są z niektórymi elementami pracy nauczyciela jak np. ocena testu, sprawdzianu, wypowiedzi ustnej itp. W szczególności rozstrzygnięcia wymaga, czy również te elementy mogą być kwalifikowane pod względem podatkowym jako działalność twórcza, czy też należałoby je zakwalifikować i rozliczyć w sposób odrębny.

Jednocześnie ze względu na upływ przeszło 20 lat od dnia wydania powyższego stanowiska i następujące w tym okresie zmiany przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane w treści niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo przychód z jakiego tytułu należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Do tego źródła przychodów należy zatem zaliczać wszelkie przychody uzyskiwane przez podatników m.in. z posiadania, korzystania i rozporządzania przez nich prawami autorskimi, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na mocy art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl zaś art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wnioskodawca wskazał, iż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych opracowany i realizowany przez nauczyciela zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło program nauczania (w tym wykład) jest utworem, a nauczyciel posiada status twórcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez nauczycieli z tytułu zawartych z Wnioskodawcą umów o dzieło, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją powyższej kwalifikacji uzyskiwanych przez zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło nauczycieli przedmiotowych przychodów do źródła przychodów jakim są prawa majątkowe jest możliwość zastosowania do nich zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z ww. przepisem, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako płatnik, na podstawie zawartych umów o dzieło ma prawo zastosować wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do przychodów osiąganych przez nauczycieli z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę pisma organu podatkowego należy stwierdzić, iż wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.