INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania połączenia spółek

• jest prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania połączenia ze spółką z o.o.;
• jest nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania połączenia ze spółką komandytowo – akcyjną.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT") oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: „SKA"). Kapitał zakładowy SKA wynosi 50.000 zł i dzieli się na 50.000 akcji. Wnioskodawca posiada 49.999 akcji w SKA, natomiast drugi wspólnik SKA będący komplementariuszem, posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Majątek SKA został przez nią nabyty w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. SKA może osiągać przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych jak i nieruchomych (tak towarów jak i środków trwałych), może też sprzedawać prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne) oraz świadczyć usługi.

Wnioskodawca rozważa połączenie z SKA. Przed połączeniem, Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Połączenie z SKA nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Może się również zdarzyć, że przed połączeniem, SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o."). Innymi słowy, połączenie może zostać dokonane według jednego z dwóch alternatywnych scenariuszy:

1. Połączenie Wnioskodawcy i SKA w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA (Scenariusz 1).
2. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki z o.o. (Scenariusz 2).

Wskutek połączenia, na Wnioskodawcę zostałby przeniesiony cały majątek SKA (w przypadku realizacji Scenariusza 1) albo Spółki z o.o. (w przypadku realizacji Scenariusza 2).

W konsekwencji, spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie dokonane według Scenariusza 1 będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast połączenie dokonane według Scenariusza 2 nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał akcje (w przypadku SKA) albo udziały (w przypadku Spółki z o.o.) w spółce przejmowanej. Połączenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Przed połączeniem (w przypadku realizacji Scenariusza 1), albo przed przekształceniem (w przypadku realizacji Scenariusza 2), Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA albo Spółki z o.o., będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)...

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA będzie wiązało z obowiązkiem zapłaty PCC jedynie w odniesieniu do wartości o jaką zostanie podniesiony kapitał zakładowy Wnioskodawcy w związku z połączeniem. Natomiast połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o., nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W przypadku połączenia dwóch spółek kapitałowych, połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 KSH. Zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 KSH spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej.

Treść powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje zatem, że spółka przejmująca jest traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej, na którego, w wyniku połączenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 powyższej ustawy, podatkowi podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, przez zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przez spółkę osobową, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o PCC, rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy przekształcaniu lub łączeniu spółek, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe przepisy, według Wnioskodawcy, wskazują więc, że przez zmianę umowy spółki należy rozumieć wyłącznie takie połączenie spółek, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Innymi słowy, połączenie spółek kapitałowych albo spółki osobowej ze spółką kapitałową, stanowi zmianę umowy spółki wtedy i tylko wtedy, gdy skutkiem połączenia jest zwiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. Natomiast nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC takie połączenie, wskutek którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie poprzez przejęcie majątku SKA będzie stanowić zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu PCC od całości kapitału zakładowego Spółki z o.o. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zwolniony na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC w odniesieniu do części kapitału zakładowego Spółki z o.o. odpowiadającej równowartości kapitału zakładowego SKA. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się bowiem z PCC umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wartość kapitału zakładowego SKA została uprzednio opodatkowana PCC, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku jedynie od wartości o jaką zostanie podniesiony kapitał zakładowy Wnioskodawcy w związku z połączeniem.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji, w wyniku połączenia nie dojdzie do zmiany umowy spółki, a tym samym - do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu PCC. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, że nawet w przypadku uznania, że w wyniku połączenia dojdzie do zmiany umowy spółki, to należy podkreślić, iż ustawodawca bezpośrednio wyłączył z opodatkowania połączenia spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit a) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Tym samym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA będzie wiązało z obowiązkiem zapłaty PCC jedynie w odniesieniu do wartości o jaką zostanie podniesiony kapitał zakładowy Wnioskodawcy w związku z połączeniem. Natomiast połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o., nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania połączenia ze spółką z o.o. i za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania połączenia ze spółka komandytowo – akcyjną.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
   
   
   
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. – rozważa połączenie ze spółką komandytowo – akcyjną, której będzie jedynym akcjonariuszem lub z inną spółką z o.o., która może powstać z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. W wyniku połączenia ze spółką komandytowo – akcyjną lub spółką z o.o. cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia ze spółką komandytowo – akcyjną dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, natomiast połączenie ze spółką z o.o., zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

W myśl natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W treści wniosku wskazano, że w efekcie połączenia ze spółką komandytowo – akcyjną dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, oraz że w przypadku połączenia ze spółka z o.o. do zwiększenia takiego nie dojdzie.

Wobec tak przedstawionych okoliczności, mając na uwadze zacytowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo – akcyjną czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku połączenia, ustalona zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Przy czym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wolna od podatku, co wynika z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, będzie zarówno wartość już opodatkowanego kapitału zakładowego spółki z o.o. jak również opodatkowanych wcześniej wkładów do spółki komandytowo – akcyjnej, a nie tylko wartość jej kapitału zakładowego. Powołany przepis dotyczący zwolnienia z opodatkowania odwołuje się bowiem wprost do wartości wkładów do spółki lub kapitału zakładowego wcześniej opodatkowanych, a do tych zaliczyć należy zarówno kapitał zakładowy spółki z o.o., jak i w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej – wszystkie wkłady do takiej spółki, a nie tylko wnoszone na kapitał zakładowy. Ze względu na powyższe nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jakoby połączenie spółek wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w odniesieniu do wartości, o jaką zostanie podniesiony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Wartość, od której powinien zostać zapłacony podatek powinna bowiem zostać ustalona również z uwzględnieniem ww. zwolnienia z opodatkowania. Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania połączenia ze spółką komandytowo – akcyjna uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do połączenia ze spółką z o.o., wobec faktu, iż czynność ta nie będzie wiązać się ze zwiększeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, co z kolei wynika z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.