INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe,

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania i wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, a także amortyzacji znaków towarowych i innych praw wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich darowizną na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

… S.A. działa jako spółka reprezentująca P. („….”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Spółka Reprezentująca P.”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych P. została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:

• Sp. z o.o.,

• S.A.,

• S.A.,

• Sp. z o.o.,

• Sp. z o.o.,

• Sp. z o.o. oraz,

• S.A. („Spółka Dominująca P.”) posiadającą min. 95% w wyżej wymienionych spółkach („Spółki Zależne P.”).
  
  

Umowa utworzenia P. została zawarta przez Spółkę Dominującą P. oraz Spółki Zależne P. w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przez rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez P. Spółka Reprezentująca P. zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 18 października 2011 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu P. i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych, P. rozważa obecnie przeprowadzenie kompleksowego procesu restrukturyzacyjnego. Jednym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest przekazanie przez Spółki Zależne P. na rzecz Spółki Dominującej P. własności określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych („znaki lub inne prawa”), wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych Spółek Zależnych P.. W momencie dokonania przedmiotowego przekazania, ww. składniki majątku będą stanowić własność Spółek Zależnych P. oraz nie zostaną ujawnione przez nie dla celów podatkowych. Historycznie, w przeszłości (także przed utworzeniem P.) Spółki Zależne P. ponosiły w stosunku do niektórych ze znaków lub innych praw pewne wydatki związane z rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji ww. znaków lub innych praw, obejmujące w szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych znaków lub innych praw, koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych, ponoszonych w tym zakresie oraz koszty innych niezbędnych usług dotyczących ww. znaków lub innych praw.

W przypadku niektórych z ww. znaków lub innych praw, ww. koszty/wydatki zaliczane były przez Spółki Zależne P. do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Żaden z omawianych kosztów/wydatków nie został aktywowany, tj. wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółki Zależne P. i rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.

Ww. znaki lub inne prawa - stanowiące wyłączną własność Spółek Zależnych P. oraz nieujawnione dotąd przez ww. Spółki dla celów podatkowych - posiadają ustaloną wartość rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny).

Własność ww. znaków lub innych praw zostanie przekazana Spółce Dominującej P. w formie darowizny, tj. w szczególności (i) podstawą dokonania czynności ww. przekazania będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz (ii) w związku z przeniesieniem własności znaków lub innych praw, Spółka Dominująca P. nie dokona ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Spółek Zależnych P. żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania ww. darowizny, ani w przyszłości. Jednocześnie, wartość przedmiotowego nieodpłatnego przekazania wskazana ww. umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej znaków lub innych praw, stanowiących przedmiot tej darowizny.

Po otrzymaniu ww. darowizny, Spółka Dominująca P. będzie wykorzystywała przedmiotowe znaki lub inne prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, bezpośrednio po otrzymaniu przedmiotowej darowizny, Spółka Dominująca P. wprowadzi ww. znaki lub inne prawa do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpocznie amortyzację tych składników majątku dla celów podatkowych - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Dominującą P. darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych w Spółkach Zależnych P. znaków lub innych praw, Spółka Dominująca P. powinna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który to przychód, jako element składowy dochodu/straty Spółki Dominującej P., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P.), odpowiadający (zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy) wartości rynkowej składników majątku będących przedmiotem tej darowizny, określonej na moment jej otrzymania...
2. Czy przy wprowadzaniu znaków lub innych praw, będących przedmiotem ww. darowizn, do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Dominującą P., wartość początkowa poszczególnych znaków lub innych praw powinna zostać określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej danego znaku lub innego prawa z dnia nabycia tego znaku lub innego prawa przez Spółkę Dominującą P. w drodze darowizny - a odpisy amortyzacyjne dokonywane przez ww. Spółkę od wartości rynkowej ww. składników majątku (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki Dominującej P. (które to koszty, jako elementy składowe dochodu/straty tej Spółki Dominującej P., zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P....
3. Czy wartość darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółek Zależnych P.), przekazanych na rzecz Spółki Dominującej P. w ramach P. będzie stanowić koszty uzyskania przychodów Spółek Zależnych P. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Spółek Zależnych P., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P....
4. Czy w przypadku potwierdzenia możliwości rozpoznania przez Spółki Zależne P. przedmiotowych darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw jako kosztu uzyskania przychodów ww. Spółek (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty ww. Spółek, zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P.) wartość ww. kosztu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny (znaków lub innych praw) określonej na dzień zawarcia umowy darowizny...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, wartość darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych przez Spółki Zależne P. w ramach działalności gospodarczej), przekazanej na rzecz Spółki Dominującej P. w ramach P., będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Spółek Zależnych P., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P..

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych przez określonych podatników nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów u tych podatników - nawet w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn/ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w treści ww. regulacji, są m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj. zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy lub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi P..

Analiza literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy jeden z podmiotów wchodzących w skład P. dokonuje darowizny na rzecz innego podmiotu będącego członkiem tej samej P., wartość przedmiotowej darowizny stanowi koszt uzyskania przychodów u podmiotu dokonującego jej przekazania, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. poniesienia przedmiotowego kosztu (przekazania przedmiotowej darowizny) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec braku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę definicji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej i ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w ww. zakresie, możliwość zaliczenia konkretnego kosztu do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego kosztu z działalnością podatnika, który zalicza ten koszt do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między kosztem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego kosztu, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

A zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

(i) został poniesiony przez podatnika;

(ii) jest definitywny (rzeczywisty);

(iii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;

(iv) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; oraz

(v) został właściwie udokumentowany.

Pierwszym z zaprezentowanych warunków uznania konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, rozumiane jako pokrycie przedmiotowego kosztu z zasobów majątkowych tego podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych warunków uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność (rzeczywistość). Warunek ten stanowi odzwierciedlenie poglądu, iż aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt podatkowy, jego poniesienie nie powinno być obciążone jakimkolwiek elementem niepewności.

Kolejne dwa warunki uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tym kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia jego przychody podatkowe oraz (ii) wykazanie, iż koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powinny być analizowane łącznie, ponieważ generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej).

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony koszt przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Dla możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztu uzyskania przychodów podatnika kluczowym jest, aby koszt ten przynajmniej potencjalnie mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy, koszt ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo - skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych wymogów, jakie powinny być spełnione, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego kosztu, rozumiany jako konieczność posiadania/wygenerowania dokumentu potwierdzającego poniesienie przez podatnika tego kosztu. Przy czym, analiza stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w tym zakresie wskazuje, że w celu udokumentowania danego kosztu nie jest konieczne posłużenie się dokumentami sporządzonymi zgodnie z odpowiednimi przepisami o rachunkowości - w tym kontekście, wystarczającym jest zaprezentowanie wszelkich prawnie dopuszczalnych dowodów, potwierdzających zaistnienie określonej transakcji gospodarczej.

Indywidualna sytuacja P..

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że Spółki Zależne P. zamierzają dokonać darowizny własności znaków lub innych praw w ramach P. w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. darowizna ta nie będzie wyłączona z kosztów podatkowych ww. Spółek, jako element zamkniętego katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy Spółki Zależne P. mają możliwość zaliczenia wartości przedmiotowej darowizny do swoich kosztów podatkowych, konieczne jest przeanalizowanie spełnienia przez tę darowiznę pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. udowodnienie, że koszt ten (wartość przekazanej darowizny):

• został poniesiony przez Spółkę;

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. nie jest obarczony żadnym elementem niepewności;

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; oraz

• został właściwie udokumentowany.
  
  

W omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków, tj. warunku poniesienia określonego kosztu przez Spółki Zależne P. oraz jego definitywność wydaje się oczywiste. Przedmiotem darowizny jest bowiem własność znaków lub innych praw, które pomimo ich nieujawnienia dla celów podatkowych, stanowią nieodłączne elementy majątku tych Spółek, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, przekazanie ww. składników odbywa się kosztem majątku Spółek Zależnych P. oraz jest definitywne, tj. składniki te nie podlegają zwrotowi, ich przekazanie jest nieodwracalne.

Kolejne dwa wymogi warunkujące możliwość uznania wartość: przedmiotowej darowizny za koszt uzyskania przychodów Spółek Zależnych P., a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tą darowizną a prowadzoną przez te Spółki działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, iż darowizna ta zostanie dokonana przez te Spółki w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powinny być analizowane łącznie jako, że generowanie przychodów przez Spółki Zależne P. (jak również zachowane i zabezpieczone źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej tych Spółek.

W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że (i) przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółki Zależne P. w ramach P. będą znaki lub inne prawa wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (ii) celem procesu restrukturyzacyjnego Grupy jest długoterminowe usprawnienie wewnątrzgrupowych procesów zarządczych i biznesowych oraz optymalne wykorzystanie zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z P., mające wpływ na wzmocnienie pozycji Spółki oraz Grupy Spółki na rynku farmaceutycznym oraz (iii) przeprowadzana restrukturyzacja pozwoli Spółkom Zależnym P. nadal prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie ich specjalizacji - warunek istnienia związku pomiędzy omawianą darowizną działalnością gospodarczą oraz zabezpieczeniem źródła przychodów ww. Spółek (oraz w konsekwencji całej P.), zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się być spełniony.

Dodatkowo, również warunek właściwego udokumentowania przedmiotowej darowizny jest spełniony. Podstawą dokonania ww. darowizny będą bowiem odpowiednie umowy darowizny zawarte pomiędzy Spółkami Zależnymi P. a Spółką Dominującą P., określające w sposób jednoznaczny fakt przeniesienia własności znaków lub innych praw, jak również wartość tych darowizn.

Niezależnie od powyższego, można argumentować, że możliwość zaliczenia przez Spółki Zależne P. darowizny dokonanej w ramach P. do kosztów uzyskania przychodów wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest efektywnie uzależniona od spełnienia generalnych kryteriów obliczalności podatkowej wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe stwierdzenie jest oparte na następujących argumentach:

(i) P. jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w o oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących P., tzn. dochodem P. jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących P. nad sumą ich strat;

(ii) ujęcie przez jedną ze spółek tworzących P. wartości darowizny dokonanej na rzecz innej spółki tworzącej P. jako kosztu uzyskania przychodów będzie korespondowało z ujęciem przez drugą ze spółek tworzących P. wartości otrzymanej darowizny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;

(iii) innymi słowy, wartość takiej darowizny będzie odpowiednio obniżać dochód jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny) oraz podwyższać dochód drugiej ze spółek (tej, która otrzymuje darowiznę);

(iv) obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez P. jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących P.);

(v) w konsekwencji, wydaje się, że intencją jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było stworzenie możliwości zaliczania określonych darowizn (m.in. tych dokonywanych w ramach P.) do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności spełniania przez te konkretne darowizny dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym możliwość potraktowania wartości darowizny dokonanej pomiędzy spółkami tworzącymi P. jako kosztu uzyskania przychodów wynika z samego art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (bez kategorycznej konieczności wykazywania, że spełnione zostały generalne kryteria obliczalności podatkowej określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy) znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe oraz doktrynę prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB), organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) w analizowanej sytuacji, Spółka (jako spółka reprezentująca P.) powinna potraktować darowiznę pieniężną, która zostanie wypłacona przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) na rzecz Spółki (w okresie istnienia P. posiadającej status podatnika CIT) jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących P. - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej” - przy czym argumentacja podatnika odwoływała się wyłącznie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w szczególności, podatnik nie wskazywał na spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Podobnie, zgodnie ze stanowiskiem doktryny w powyższym zakresie, „za darowizny, które podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych ustawodawca uznaje jedynie darowizny dokonane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (tj. pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną albo między spółkami zależnymi).”- . A zatem, również w zaprezentowanym stanowisku doktryny, brak jest uzależnienia odliczalności podatkowej darowizn dokonywanych w ramach P. od spełnienia dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zważywszy, że (i) Spółki Zależne P. dokonają przedmiotowej darowizny w ramach P., a w konsekwencji darowizna ta nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz (ii) przekazaniu ww. darowizny będzie towarzyszyło spełnienie pozostałych warunków odliczalności podatkowej, określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, mimo braku kategorycznej konieczności spełnienia tych pozostałych warunków w analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość omawianej darowizny, przekazanej na rzecz Spółki Dominującej P. będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółek Zależnych P. w rozumieniu art. 15 ust. 1, który to koszt, jako element składowy dochodu/straty tych Spółek Zależnych P., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P.).

Wnioskodawca wskazuje, że na prawidłowość powyższej wykładni wskazuje treść interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-393/11-2/AM) otrzymanej przez Sp. z o.o., tj. jedną ze Spółek Zależnych P. przed utworzeniem P..

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółek Zależnych P.wartości darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw przekazanej przez te Spółki w ramach P., wartość ww. kosztu uzyskania przychodów powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny (tj. znaków lub innych praw), określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, iż analiza art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do kosztów podatkowych zalicza się m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Jednocześnie jednak, przepisy podatkowe nie wskazują wprost sposobu ustalenia wartości darowizny, w przypadku gdy wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika przekazującego taką darowiznę oraz gdy jej przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, w tym własność znaków lub praw. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie sposobu określenia wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego poniesionego w związku z przekazaniem takiej darowizny, konieczne jest odwołanie się do przepisów podatkowych określających metodologię ustalania wartości darowizny rzeczowej w przypadku, gdy darowizna ta podlega odliczeniu od dochodu podatnika, zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarowi usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 ww. ustawy.

Z kolei, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku dokonywania zbycia rzeczy lub praw majątkowych, skutki podatkowe takich transakcji powinny być ustalane w oparciu o wartość tych rzeczy/praw majątkowych wynikającą z umowy, zbliżoną jednakże do ceny rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z omawianym przepisem, wartość rynkowa rzeczy/praw majątkowych powinna odpowiadać cenie rynkowej tych rzeczy/praw majątkowych, stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku przekazania przez podatnika darowizny rzeczowej oraz jednocześnie uzyskania przez tego podatnika prawa do odliczenia ww. darowizny od dochodu podatkowego, wartość ww. odliczenia/zmniejszenia dochodu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo, w informacji z dnia 15 listopada 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (sygn. ….), potwierdzono prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym „(...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje sposobu wyceny towarów podlegających podatkowi od towarów i usług będących przedmiotem darowizny. Określa jedynie, iż w ww. przypadku dla ustalenia wartości dokonanej darowizny należy do wartości towaru lub usługi doliczyć podatek od towarów i usług według właściwej stawki. Ustalona w ten sposób wartość powinna być zbliżona do wartości rynkowej darowizny, chyba że zachodzi przyczyna, która powoduje znaczne zawyżenie lub zaniżenie wartości darowizny w stosunku do jej wartości rynkowej. Dopiero wówczas, gdy wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przekazanych w formie darowizny bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej odpowiednie zastosowanie ma art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który polega na ustaleniu przez organ podatkowy wartości darowizny w wysokości rynkowej darowanych towarów lub usług (...)”.

Wnioskodawca zaznacza, iż gdyby założyć, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od przedmiotu tej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości darowizny, której przedmiotem są towary opierałoby się na innej metodologii niż wycena darowizny wartości niematerialnych i prawnych, prowadziłoby to do konkluzji, że de facto ten sam rodzaj darowizny, tj. darowizna składników majątku (towarów/wartości niematerialnych i prawnych) jest wyceniany w różny sposób.

Podobnie, gdyby uznać, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od sposobu ujęcia skutków podatkowych takiej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości darowizny odliczanej od dochodu podatkowego opierałoby się na innej metodologii niż wycena darowizny stanowiącej koszt podatkowy, prowadziłoby to do konkluzji, że darowizny mające w ujęciu wartościowym de facto ten sam skutek podatkowy (tj. pomniejszenie dochodu podatnika) podlegają innym restrykcjom odnośnie ich wyceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość darowizny (a tym samym koszt podatkowy darczyńcy w przypadku darowizny dokonywanej pomiędzy spółkami tworzącymi P.), (i) której przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (własność znaków lub innych praw) oraz (ii) która skutkuje rozpoznaniem po stronie darczyńcy kosztów podatkowych - powinna być określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinna korespondować z wartością rynkową przedmiotu darowizny. W szczególności, bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że ww. metodologia ustalania wartości darowizny, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów podatkowych, odnosi się jedynie do darowizn rzeczowych odliczalnych od dochodu podatkowego. Przyjęcie innej metodologii ustalania wartości darowizny w zależności od jej przedmiotu i skutków podatkowych wskazywałoby na różnicowanie traktowania dla celów podatkowych transakcji o de facto tym samym wymiarze ekonomicznym i prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy, koszt podatkowy jaki Spółki Zależne P. będą miały prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw - w ramach P. - powinien korespondować z wartością rynkową znaków lub innych praw będących przedmiotem omawianej darowizny.

Powyższa konkluzja wynika z zaprezentowanej analizy odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust 1b oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wprowadzają generalną zasadę ustalania wartości przedmiotu darowizny w oparciu o ceny rynkowe, tj. ceny stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki, sam fakt, że ww. przepisy - w swoim literalnym brzmieniu - wydają się dotyczyć wyłącznie wyceny darowizny rzeczowej odliczalnej od dochodu podatkowego nie powinien mieć znaczenia. Brak odrębnych przepisów podatkowych wskazujących jednoznacznie metodologię określania wartości darowizny w inny niż wyżej zaprezentowany sposób sugeruje, iż analizowane regulacje powinny mieć zastosowanie do darowizn wszelkiego rodzaju, w tym darowizn, których przedmiotem są znaki lub inne prawa oraz, które skutkują możliwością rozpoznania kosztów podatkowych u darczyńcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że wskazane powyżej przepisy, tj. art. 18 ust 1b oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny mieć zastosowania w przedstawionej sytuacji, a w konsekwencji Spółki Zależne P. nie będą miały prawa określić wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego, w wartości rynkowej przedmiotu tej darowizny, otwartym pozostaje pytanie, w jaki inny sposób Spółki Zależne P. powinny określić koszt podatkowy poniesiony w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny.

Otóż zważywszy, że znaki lub inne prawa będące przedmiotem darowany (i) nie zostały przez Spółki Zależne P. ujawnione dla celów podatkowych, tj. nie posiadają wartości księgowej/podatkowej oraz (ii) zostały przez te Spółki wytworzone we własnym zakresie, tj. nie jest możliwe określenie wartości historycznej, odpowiadającej cenie nabycia omawianych składników majątku, nie istnieje żadna alternatywna wartość, która mogłaby zostać zastosowana w celu określenia kwoty kosztu uzyskania przychodów dla darczyńcy. A zatem, jedynym możliwym sposobem określenia wartości uszczuplenia majątku tych Spółek w związku z przekazaniem darowizny ww. składników (a tym samym kosztu podatkowego) jest oparcie ww. wyceny na wartości rynkowej tych składników.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wymóg określenia wartości kosztu podatkowego (tj. kosztu, który Spółki Zależne P. będą miały prawo rozpoznać w przedmiotowym stanie faktycznym), w wartości rynkowej przedmiotu darowizny wynika również z analizy struktury prawno - podatkowej, jak również podstawowych zasad funkcjonowania w ramach P..

Bezpośrednią konsekwencją rozpoczęcia działalności przez P. jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej P. jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno - podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach P., tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą P., powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących P. powinien być neutralizowany wartościowo przez sposób ujęcia tej samej transakcji przez inną Spółkę należącą do tej samej P. oraz będącą stroną tej samej transakcji.

Indywidualna sytuacja P.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że przekazanie darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw zostanie dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi P., w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla całej grupy. Innymi słowy, koszt podatkowy, który Spółki Zależne P. rozpoznają w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny powinien odpowiadać wartości przychodu ujętego dla celów podatkowych przez Spółkę Dominującą P., tj. podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny.

Skoro zatem, brak jest w ustawie podatkowej regulacji, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby metodologię ujęcia przez Spółki Zależne P. kosztów podatkowych w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny, celowym byłoby posłużenie się regulacjami określającymi sposób ujęcia oraz wartość przychodu, jaki powinien zostać rozpoznany przez beneficjenta ww. darowizny, tj. Spółkę Dominującą P..

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1, w analizowanym stanie faktycznym Spółka Dominująca P. – jako beneficjent darowizny otrzymanej od Spółek Zależnych P. - będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej znaków lub innych. W konsekwencji, w celu utrzymania neutralnego charakteru ww. transakcji, co jak już wspomniano, stanowi konsekwencję traktowania spółek wchodzących w skład P. jako jednego podmiotu prawno – podatkowego, Spółki Zależne P. uzyskają prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z omawianą transakcją w tej samej wysokości, tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość kosztu uzyskania przychodów, który Spółki Zależne P. będą miały prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw w ramach P. powinna odpowiadać wartość: rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość powyższego stanowiska została dodatkowo potwierdzona we wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-393/11-2/AM, otrzymanej przez Sp. z o. o. przed utworzeniem P..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej,

• nieprawidłowew zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
  
  

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
   1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
   2. jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
   3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2. spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
   1. nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
   2. nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest przekazanie przez Spółki Zależne P. na rzecz Spółki Dominującej P. własności określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych („znaki lub inne prawa”), wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych Spółek Zależnych P.. W momencie dokonania przedmiotowego przekazania, ww. składniki majątku będą stanowić własność Spółek Zależnych P. oraz nie zostaną ujawnione przez nie dla celów podatkowych. Historycznie, w przeszłości (także przed utworzeniem P.) Spółki Zależne P. ponosiły w stosunku do niektórych ze znaków lub innych praw pewne wydatki związane z rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji ww. znaków lub innych praw, obejmujące w szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych znaków lub innych praw, koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych, ponoszonych w tym zakresie oraz koszty innych niezbędnych usług dotyczących ww. znaków lub innych praw.

W przypadku niektórych z ww. znaków lub innych praw, ww. wydatki zaliczane były przez Spółki Zależne P. do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Żaden z omawianych wydatków nie został aktywowany, tj. wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółki Zależne P. i rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.

Ww. znaki lub inne prawa - stanowiące wyłączną własność Spółek Zależnych P. oraz nieujawnione dotąd przez ww. Spółki dla celów podatkowych - posiadają ustaloną wartość rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny). Własność ww. znaków lub innych praw zostanie przekazana Spółce Dominującej P. w formie darowizny, tj. w szczególności (i) podstawą dokonania czynności ww. przekazania będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz (ii) w związku z przeniesieniem własności znaków lub innych praw, Spółka Dominująca P. nie dokona ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Spółek Zależnych P. żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania ww. darowizny, ani w przyszłości. Jednocześnie, wartość przedmiotowego nieodpłatnego przekazania wskazana ww. umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej znaków lub innych praw, stanowiących przedmiot tej darowizny.

Po otrzymaniu ww. darowizny, Spółka Dominująca P. będzie wykorzystywała przedmiotowe znaki lub inne prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, bezpośrednio po otrzymaniu przedmiotowej darowizny, Spółka Dominująca P. wprowadzi ww. znaki lub inne prawa do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpocznie amortyzację tych składników majątku dla celów podatkowych - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zasadą jest więc, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Co prawda ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost, w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy, jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”. Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto ustawodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizny pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz (wielokrotnie). Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Wobec powyższego, ustalona na dzień dokonania darowizny wartość rynkowa znaków towarowych i innych praw nie będzie dla Spółek Zależnych kosztem uzyskania przychodów, jeżeli darowizna zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej, w ramach spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Przedmiotowym kosztem uzyskania przychodów będą koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie ww. znaków lub innych praw, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.