Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-243/13/KJ
z 7 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013r. (data wpływu 13 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynszu Dodatkowego z tytułu umowy dzierżawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynszu Dodatkowego z tytułu umowy dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych. Zgodnie z treścią umowy Koncesyjnej z 19 września 1997r., zawartej między Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej RP a poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy (dalej: „Umowa Koncesyjna”), precyzującej zasady i tryb wykonywania praw i obowiązków wynikających z koncesji, w dniu 29 kwietnia 1998r. koncesjonariusz zawarł z Agencją Umowę przekazania Pasa Drogowego Autostrady. Zgodnie z § 3 tej umowy „Na czas trwania uprawnień z Koncesji Agencja oddaje Koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady. Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie prawo do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady” (w wyniku sukcesji praw i obowiązków Agencji na rzecz G, tytułem G do rzeczonych nieruchomości jest trwały zarząd). Z tytułu przysługującego prawa, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz G rocznego czynszu dzierżawnego.
   Na podstawie odpowiedniej umowy prawa i obowiązki wynikające między innymi z Umowy Koncesyjnej oraz Umowy przekazania Pasa Drogowego zostały przeniesione na Spółkę. Poprzednik prawny Wnioskodawcy zawarł z P. umowy dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy” lub „Umowy Dzierżawy”) odnośnie Miejsc Obsługi Podróżnych („MOP-y”) wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady (do którego używania na podstawie Umowy Koncesyjnej oraz Umowy przekazania Pasa Drogowego koncesjonariusz był uprawniony).
   
2. W Umowie Dzierżawy P. (dzierżawca) zobowiązała się do wybudowania i prowadzenia na rzeczonej nieruchomości stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi. Zgodnie z interpretacją Umów Dzierżawy oraz orzecznictwem sądów administracyjnych z tamtego okresu Dzierżawca (P.) - w odniesieniu do wzniesionych przez siebie na dzierżawionym gruncie obiektów budowlanych - płaciła podatek od nieruchomości. P. wychodziła bowiem z założenia, iż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: „updol”) jest ona podatnikiem tego podatku. P. składała również do odpowiednich organów deklaracje w zakresie podatku od nieruchomości odnośnie MOP. Jak wynika z pkt 1, Wnioskodawca jest dzierżawcą pasa drogowego koncesyjnego odcinka autostrady, którego właścicielem jest Skarb Państwa.
   
3. Wnioskodawca zaznacza, że jednym z obowiązków koncesjonariusza (Wnioskodawcy) jest budowanie i eksploatowanie obiektów MOP, przy czym zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej obowiązek ten Wnioskodawca może wykonywać bezpośrednio, lub też powierzyć budowę i eksploatację MOP-ów osobom trzecim. W wykonaniu powyższych obowiązków Wnioskodawca wydzierżawił tereny przeznaczone pod MOP-y na rzecz P.
   
4. Na podstawie Umów Dzierżawy dzierżawca (P.) zobowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego rocznego w określanej wysokości z góry (na początek każdego roku trwania umowy dzierżawnej), nie później jednak niż w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Czynsz dzierżawny w tym rozumieniu będzie dalej zwany: „Czynszem Dzierżawnym”. Czynsz Dzierżawny jest elementem stałym wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, uzyskiwanego przez Wnioskodawcę na podstawie Umów Dzierżawy. Ewentualna zmiana wysokości Czynszu Dzierżawnego wymagałaby porozumienia pomiędzy stronami Umów Dzierżawy oraz dokonania odpowiednich zmian w samych umowach.
   
5. Z uwagi na zmieniającą się praktykę w zakresie uznawania dzierżawcy za podatnika podatku od nieruchomości, P. zdecydowała się (w końcu 2011r.) na wystąpienie do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, płatnym od obiektów zlokalizowanych na terenie MOP-ów na obszarze koncesyjnym autostrady płatnej. Część postępowań o stwierdzenie nadpłaty zostało zakończone i P. uzyskała wnioskowane zwroty podatku od nieruchomości.
   Z uwagi na fakt, że w toku wykonywania Umów Dzierżawy właściwe przepisy podatkowe i ich interpretacja ulegały zmianom oraz w celu odpowiedniego odzwierciedlenia prawdopodobnych zmian zasad rozliczeń podatku od nieruchomości (polegających na tym, że podatek byłby płatny przez Wnioskodawcę, uznawanego za podatnika, na rzecz poszczególnych urzędów skarbowych; Prezydentów miast oraz Wójtów), Wnioskodawca oraz P. zawarły aneksy do Umów Dzierżawy, w których P. zobowiązała się (oprócz zapłaty czynszu należnego wydzierżawiającemu) do zwrotu wydzierżawiającemu odpowiednich kwot podatku od nieruchomości (dalej: „Podatek Zapłacony”) wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowych (dalej: „Odsetki”) oraz określonymi poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami dodatkowymi związanymi z ewentualnymi postępowaniami w podatku od nieruchomości prowadzonymi wobec Wnioskodawcy (dalej: „Koszty Dodatkowe”). Podatek Zapłacony, Odsetki oraz Koszty Dodatkowe zostały określone łącznie (na potrzeby Umów Dzierżawy) jako czynsz dodatkowy (dalej: „Czynsz Dodatkowy”). Koszty Dodatkowe oraz Odsetki znalazły się w zakresie refundowanych kosztów głównie z uwagi na fakt, że podatek od nieruchomości płacony jest również od niektórych obiektów wybudowanych przez P. na dzierżawionych od Wnioskodawcy gruntach, a więc zakres samego opodatkowania oraz poprawność obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego zależy również od działań P. oraz od informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od P. W tym więc przypadku strony uznały za zasadne włączenie tych kosztów do Czynszu Dodatkowego.
   
6. Czynsz Dodatkowy, w opozycji do Czynszu Dzierżawnego (stanowiącego stały element wynagrodzenia), jest elementem zmiennym wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od P. na podstawie Umów Dzierżawy. Zależy on bowiem od wysokości Podatku Zapłaconego oraz Kosztów Dodatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę lub zapłaconych. Podatek Zapłacony, Odsetki oraz Koszty Dodatkowe mogą się zmieniać w czasie z uwagi np. na zmiany stawek podatkowych czy też kosztów związanych z obsługą ewentualnych postępowań podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w podatku od nieruchomości płatnym od nieruchomości dzierżawionych od Wnioskodawcy przez P. w ramach Umów Dzierżawy.
   
7. Strony Umów Dzierżawy de facto uzależniły obowiązek dzierżawcy do zapłaty Podatku Zapłaconego oraz Odsetek od faktycznej płatności przez Wnioskodawcę jej zobowiązań z tych tytułów oraz wystawienia przez Wnioskodawcę na dzierżawcę odpowiedniej faktury. W przypadku Kosztów Dodatkowych, obowiązek dzierżawcy do ich zwrotu jest uzależniony od poniesienia kosztu i wystawienia faktury. W przypadku Czynszu Dodatkowego Umowy Dzierżawy przewidują dwie sytuacje. Pierwsza sytuacja polega na tym, że Umowa Dzierżawy precyzuje termin wystawienia faktury określając go w dniach od dokonania danej czynności/zaistnienia zdefiniowanych okoliczności i jednocześnie precyzuje termin dokonania płatności (dalej: „Sytuacja 1”). Druga sytuacja polega na tym, że Umowa Dzierżawy nie precyzuje tych terminów tj. głównie terminu wystawienia faktury (dalej: „Sytuacja 2”).
   
8. Co do zasady z Sytuacją 1 mamy np. do czynienia, gdy ustalenie kwoty zobowiązania nie budzi wątpliwości. Tak np. jest rozliczana kwota samego podatku, gdzie punktem decydującym o obowiązku wystawienia faktury (w terminie określonym w Umowach Dzierżawy) jest np. wydanie przez właściwe organy podatkowe ostatecznej decyzji podatkowej. Z Sytuacją 2 mamy do czynienia, gdy intencją stron było między innymi pozostawienie więcej czasu Wnioskodawcy na weryfikację poniesionych kosztów np. kosztów doradców prowadzących postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości, a jednocześnie w sytuacji, w której zdefiniowanie terminu byłoby trudne lub też narażone na ryzyko powstania okoliczności będących poza kontrolą Wnioskodawcy, które uniemożliwiłyby wystawienie faktury w terminie z góry określonym. Intencją Wnioskodawcy jest jednak wystawienie takich faktur niezwłocznie, po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości związanych z rozliczeniami. Z przyczyn logistycznych Wnioskodawca zakłada, że w takich przypadkach odpowiednia faktura (faktury) zostanie wystawiona nie częściej niż jeden raz w miesiącu.
   
9. Dzierżawca dokonywał będzie płatności wyłącznie na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy faktur. W istocie więc strony Umów Dzierżawy przyjęły zasadę, że Czynsz Dzierżawny (stanowiący stały element wynagrodzenia z tytułu dzierżawy na podstawie Umów Dzierżawy) płatny jest przez dzierżawcę z góry, na początku roku kalendarzowego, na podstawie odpowiedniej faktury. Z kolei Czynsz Dodatkowy (stanowiący zmienny element wynagrodzenia z tytułu dzierżawy na podstawie Umów Dzierżawy) jest w istocie obciążeniem dzierżawcy przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaconych lub ponoszonych przez Wnioskodawcę sukcesywnie: Podatku Zapłaconego, Odsetek lub Kosztów Dodatkowych.
   Czynsz Dodatkowy (w części obejmującej Podatek Zapłacony) jest Wnioskodawcy należny pod warunkiem dokonania przez Wnioskodawcę rzeczywistej zapłaty tych kosztów i wystawienia faktury VAT, według zasad (w terminach) określonych w Umowach Dzierżawy. Wnioskodawca nie ma prawa do uzyskania zwrotu Podatku Zapłaconego oraz Kosztów Dodatkowych wcześniej niż to wynika z Umów Dzierżawy.
   W Sytuacji 2, np. w przypadku Kosztów Dodatkowych, Umowy Dzierżawy nie określają terminu wystawienia faktury. Spółka zakłada, że z przyczyn logistycznych faktury z tytułów objętych Sytuacją 2 będą wystawiane niezwłocznie, nie częściej jednak niż raz w miesiącu.
   Zgodnie z postanowieniami Umów Dzierżawy faktury z tytułu Czynszu Dodatkowego będą wystawiane z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla czynszu (Czynszu Dzierżawnego).
   
10. W związku z powyższą sytuacją, Wnioskodawca składa wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie tzw. „stanu faktycznego” (obejmującego rozliczenia Czynszu Dodatkowego dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych do dnia uzyskania interpretacji oraz tzw. „zdarzenia przyszłego” (obejmującego rozliczenia, które będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych po dniu uzyskania interpretacji).
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Odnośnie stanu faktycznego
   1. Czy Czynsz Dodatkowy podlega VAT przy zastosowania stawki podstawowej (w 2013r. 23%)?
   2. Czy prawidłowa jest procedura, zgodnie z którą w zakresie Czynszu Dodatkowego z tytułu którego powstał już obowiązek podatkowy w VAT, Wnioskodawca uznaje określone w Umowach Dzierżawy elementy Czynszu Dodatkowego jako opodatkowane VAT w terminach zapłaty wynikających z Umów Dzierżawy (Sytuacja 1) oraz w terminach wynikających z wystawionych faktur (Sytuacja 2), oraz wystawiał będzie z tego tytułu odrębne faktury w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustalenia odrębnej kwoty do refundacji, zgodnie z postanowieniami Umów Dzierżawy/opisem faktów zawartym we wniosku?
2. Odnośnie zdarzenia przyszłego
   1. Czy Czynsz Dodatkowy podlegał będzie VAT przy zastosowania stawki podstawowej (w 2013 r. 23%)?
   2. Czy prawidłowa jest procedura, zgodnie z którą w zakresie Czynszu Dodatkowego Wnioskodawca uznawać będzie określone w Umowach Dzierżawy elementy Czynszu Dodatkowego jako opodatkowane VAT w terminach zapłaty wynikających z Umów Dzierżawy (Sytuacja 1) oraz w terminach wynikających z wystawionych faktur (Sytuacja 2), oraz wystawiał będzie z tego tytułu odrębne faktury w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustalenia odrębnej kwoty do refundacji, zgodnie z postanowieniami Umów Dzierżawy/opisem faktów zawartym we wniosku?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad pytanie 1 (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Czynsz Dodatkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej (w 2013 r. 23%).

Uzasadnienie:

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; dalej „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu ww. podatkiem od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Jednocześnie w świetle art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
   
2. Na podstawie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
   
3. Zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym i nie może być w drodze umowy przeniesione na dzierżawcę ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie (umowach) postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości oraz innych kosztów związanych z tym podatkiem.
   Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości oraz innych kosztów związanych z tym podatkiem zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie zgodnie z zasadami ustalonymi pomiędzy stronami umowy, a więc należy należności z tego tytułu traktować jako należności otrzymane z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Czynsz Dodatkowy stanowi dla celów podatkowych element czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. Wobec powyższego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.
   
4. W myśl ogólnych zasad Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania opłat za używanie nieruchomości jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest np. opłata eksploatacyjna związana z daną nieruchomością, jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. Wobec powyższego, idąc tym tokiem rozumowania, koszty związane z określonym przez strony Umów Dzierżawy Czynszem Dodatkowym (w tym, Podatkiem Zapłaconym, Odsetkami oraz Kosztami Dodatkowymi), na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.
   
5. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W przypadku dzierżawy terenów przeznaczonych na MOP-y nie mamy do czynienia z dzierżawą nieruchomości o charakterze mieszkalnym, nie ma więc zastosowania zwolnienie w podatku VAT. W omawianym przypadku Usługi Dodatkowe podlegały więc będą stawce standardowej; w 2013 r. będzie to stawka 23%.
   
6. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że Czynsz Dodatkowy podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi dzierżawy, tj. stawką 23% w 2013r.
   
   

Ad pytanie 2 (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Zgodna z przepisami ustawy o VAT jest procedura, zgodnie z którą w zakresie Czynszu Dodatkowego Wnioskodawca uznaje i uznawać będzie określone w Umowach Dzierżawy elementy Czynszu Dodatkowego jako opodatkowane VAT w terminach zapłaty wynikających z Umów Dzierżawy (Sytuacja 1) oraz w terminach wynikających z wystawionych faktur (Sytuacja 2), oraz wystawiała będzie z tego tytuły odrębne faktury w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustalenia odrębnej kwoty do refundacji, zgodnie z postanowieniami Umów Dzierżawy/opisem faktów zawartym w pkt (…) formularza ORD-IN.

Uzasadnienie:

1. Obowiązek wystawienia faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 Ustawy o VAT. Natomiast szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane jakie powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) (dalej: „Rozporządzenie”).
   
2. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Z powyższego wynikają dwie reguły. Po pierwsze moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza termin płatności określony w umowie bądź na fakturze. Po drugie, jeżeli zapłata za usługę nastąpi w terminie wcześniejszym niż wynikający z zawartej umowy - moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data otrzymania zapłaty.
   Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania 1 (tak w zakresie tzw. „stanu faktycznego” jak również „zdarzenia przyszłego”) Czynsz Dodatkowy stanowi dla potrzeb podatkowych część składową czynszu i powinien być opodatkowany w taki sam sposób, w jaki opodatkowany jest Czynsz Dzierżawy. Jak określono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w Umowach Dzierżawy można wyodrębnić dwie sytuacje. Sytuacja 1 polega na tym, że Umowa Dzierżawy precyzuje termin wystawienia faktury określając go w dniach od dokonania danej czynności/zaistnienia zdefiniowanych okoliczności i jednocześnie precyzuje termin dokonania płatności. Sytuacja 2 polega na tym, że Umowa Dzierżawy nie precyzuje tych terminów tj. głównie terminu wystawienia faktury.
   
3. W Sytuacji 1 można więc założyć, że to Umowy Dzierżawy określają termin płatności poprzez referencję do określonego zdarzenia, terminu wystawienia faktury z danego tytułu liczonego w dniach od danego zdarzenia oraz terminu płatności takiej faktury. W tym zakresie więc obowiązek podatkowy powstaje w dniu płatności wynikający z tak określonego terminu płatności. W każdym więc przypadku, w którym Wnioskodawca ma prawo domagać się refundacji określonej kwoty na podstawie Umów Dzierżawy istnieje obowiązek wystawienia odpowiedniej faktury w terminach określonych w przepisach szczegółowych. Zgodnie z par. 11 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku gdy obowiązek wystawienia faktury obejmuje usługi najmu i dzierżawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zakładając, że w Sytuacji 1 Umowa ustala termin płatności faktury na 7 dni, oznaczać to będzie, że faktura zostanie wystawiona w 7 dni przed datą płatności wynikającą z Umów Dzierżawy.
   
4. W Sytuacji 2 Umowy Dzierżawy nie określają daty płatności Czynszu Dodatkowego. W sytuacji tej to data faktury określała będzie datę płatności, w istocie więc o obowiązku podatkowym decydować będzie data płatności określona na fakturze. W tej dacie (płatności) powstanie obowiązek w VAT. W tym przypadku, w celu zachowania zgodności procedury stosowanej przez Wnioskodawcę z par. 11 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie mógł wystawiać faktur o terminie płatności dłuższym niż 30 dni.
   
5. Podsumowując, za prawidłową należy uznać procedurę, zgodnie z którą w zakresie Czynszu Dodatkowego Wnioskodawca uznawać będzie określone w Umowach Dzierżawy elementy Czynszu Dodatkowego jako opodatkowane VAT w terminach zapłaty wynikających z Umów Dzierżawy (Sytuacja 1) oraz w terminach wynikających z wystawionych faktur (Sytuacja 2) oraz wystawiał będzie z tego tytuły odrębne faktury w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustalenia odrębnej kwoty do refundacji, zgodnie z postanowieniami Umów Dzierżawy oraz przyjętymi założeniami.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części.

Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

W myśl art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy jest rodzajem umowy o korzystanie z rzeczy lub praw, podobnie jak umowa o podobnym charakterze takie jak najmu, użyczenia, czy też leasingu. Dzierżawa jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, podlegającym zasadzie swobody umów, mocą którego jedna jej strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 709 k.c.) drugiej stronie (dzierżawcy), przy czym, aby umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy (albo praw) - dzierżawca, uprawniona musi być także do pobierania z niej pożytków.

Mając na uwadze charakterystykę świadczenia jakim jest dzierżawa niewątpliwie stanowi ona świadczenie usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle postanowień art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy dzierżawy. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako podatniku i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania opłat za używanie nieruchomości jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest cała należność związana z daną nieruchomością, jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których cena ta została skalkulowana.

Wobec powyższego, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż wartość podatku od nieruchomości wraz z ewentualnymi odsetkami od zaległości podatkowych oraz określonymi poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami dodatkowymi związanymi z ewentualnymi postępowaniami w podatku od nieruchomości prowadzonymi wobec Wnioskodawcy zwanego przez Wnioskodawcę czynszem dodatkowym, które zgodnie z zawartymi aneksami do umów dzierżawy, stanowi dla Wnioskodawcy kwotę należną jako część składową podstawy opodatkowania z tytułu usługi dzierżawy i podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu stawką dla tej usługi właściwą w 2013r., tj. 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 1 (odnośnie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycje art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, są przepisami szczególnymi, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i mają pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje on z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) określił szczegółowe zasady wystawiania faktur.

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Według ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W treści wniosku Wnioskodawca podał, że Czynsz Dodatkowy, w opozycji do Czynszu Dzierżawnego (stanowiącego stały element wynagrodzenia), jest elementem zmiennym wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy od P. na podstawie Umów Dzierżawy. Zależy on bowiem od wysokości Podatku Zapłaconego oraz Kosztów Dodatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę lub zapłaconych. Podatek Zapłacony, Odsetki oraz Koszty Dodatkowe mogą się zmieniać w czasie z uwagi np. na zmiany stawek podatkowych czy też kosztów związanych z obsługą ewentualnych postępowań podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w podatku od nieruchomości płatnym od nieruchomości dzierżawionych od Wnioskodawcy przez P. w ramach Umów Dzierżawy.

Strony Umów Dzierżawy de facto uzależniły obowiązek dzierżawcy do zapłaty Podatku Zapłaconego oraz Odsetek od faktycznej płatności przez Wnioskodawcę jej zobowiązań z tych tytułów oraz wystawienia przez Wnioskodawcę na dzierżawcę odpowiedniej faktury. W przypadku Kosztów Dodatkowych, obowiązek dzierżawcy do ich zwrotu jest uzależniony od poniesienia kosztu i wystawienia faktury. W przypadku Czynszu Dodatkowego Umowy Dzierżawy przewidują dwie sytuacje. Pierwsza sytuacja polega na tym, że Umowa Dzierżawy precyzuje termin wystawienia faktury określając go w dniach od dokonania danej czynności/zaistnienia zdefiniowanych okoliczności i jednocześnie precyzuje termin dokonania płatności (dalej: „Sytuacja 1”). Druga sytuacja polega na tym, że Umowa Dzierżawy nie precyzuje tych terminów tj. głównie terminu wystawienia faktury (dalej: „Sytuacja 2”). W Sytuacji 2, np. w przypadku Kosztów Dodatkowych, Umowy Dzierżawy nie określają terminu wystawienia faktury. Wnioskodawca zakłada, że z przyczyn logistycznych faktury z tytułów objętych Sytuacją 2 będą wystawiane niezwłocznie, nie częściej jednak niż raz w miesiącu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji 1, w której umowa dzierżawy precyzuje termin wystawienia faktury określając go w dniach od dokonania danej czynności/zaistnienia zdefiniowanych okoliczności i jednocześnie precyzuje termin dokonania płatności, obowiązek podatkowy – stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy – powstanie w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Wobec czego Wnioskodawca winien wystawić faktury zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie później niż z chwilą powstania ww. obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji 2 , w której umowy dzierżawy nie określają daty płatności Czynszu Dodatkowego, to data płatności określona na fakturze decydować będzie o momencie powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia Wnioskodawca nie będzie mógł wystawiać faktur o terminie płatności dłuższym niż 30 dni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 2 (odnośnie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.